SB.2004.00043

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00043

24. November 2004Deutsch11 min

(URT.2004.8310)

Die in Frage stehenden Aufwendungen der Mieter für Einbauten in der veräusserten Geschäftsliegenschaft beschlagen Fenster, Elektroinstallationen, Lüftungsanlagen, etc., die unstreitig Bestandteil der Liegenschaft bilden. Es ist offenkundig, dass diese Einbauten objektiv geeignet waren, den Marktwert der Liegenschaft zu erhöhen. Die Mietereinbauten sind daher als wertvermehrend im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG zu würdigen und die entsprechenden Kosten bei den Anlagekosten und damit bei der Bestimmung des Gewinns nach § 18 Abs. 5 StG als wiedereingebrachte Abschreibungen zu berücksichtigen. Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.

Sachverhalt

A ist mit seinem Bruder D zur Hälfte an

der E beteiligt. Diese veräusserte am 17. August 1999 die in der Stadt G

gelegene Geschäftsliegenschaft H-Strasse (Kat.-Nr. 1) zum Preis von

Fr. … an die F AG.

Das kantonale Steueramt schätzte die

Eheleute A und B mit Einschätzungsentscheid vom 17. Juli 2003 bzw.

Einspracheentscheid vom 27. Januar 2004 für die Steuerperioden 1999 und

2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) bzw.

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I hiess den

Rekurs der pflichtigen Eheleute mit Entscheid vom 30. April 2004 teilweise

gut. Sie veranlagte diese für die Steuerperioden 1999 und 2000 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) bzw. einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …). Anders als das kantonale Steueramt gelangte sie

zum Schluss, dass der Betrag von Fr. … für Mietereinbauten in der

veräusserten Geschäftsliegenschaft in G nicht als wiedereingebrachte

Abschreibungen zu würdigen sei und daher nicht der Einkommenssteuer unterliege.

III.

Mit Beschwerde vom 2. Juni 2004

beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, der

Einspracheentscheid sei wiederherzustellen und es seien die Pflichtigen für die

Steuerperioden 1999 und 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) bzw. Fr. … (satzbestimmend Fr. …)

einzuschätzen.

Die Steuerrekurskommission I und die

Pflichtigen schlossen auf Abweisung der Beschwerde, letztere mit dem Antrag auf

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu

gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen

überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden

Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz

kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das

Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter

sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien

betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als

unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Gewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens

werden gemäss § 18 Abs. 5 StG in dem Umfang den steuerbaren

Einkünften zugerechnet, in dem Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen,

einschliesslich der Baukreditzinsen, den Einkommenssteuerwert übersteigen. Mit

Ausnahme solcher "wiedereingebrachter Abschreibungen" fallen Gewinne

aus der Veräusserung von Geschäftsgrundstücken kraft § 216 StG unter die

Grundstückgewinnsteuer.

Die Parteien gehen übereinstimmend von einem

Einkommenssteuerwert der streitbetroffenen Geschäftsliegenschaft in G von

Fr. … aus. Im Gegensatz zur Vorinstanz und zu den Pflichtigen stellt sich

das beschwerdeführende kantonale Steueramt auf den Standpunkt, die

betragsmässig unbestrittenen Kosten von Fr. … für Mietereinbauten in der

veräusserten Liegenschaft seien für die Bestimmung des nach § 18

Abs. 5 StG mit der Einkommenssteuer zu besteuernden Grundstückgewinns als

wertvermehrende Aufwendungen zu würdigen.

2.2

Wertvermehrend im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG

sind Aufwendungen für "Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde

Verbesserungen des Grundstücks". Massgebend für die Beurteilung, ob

eine Aufwendung im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG den Wert

eines Grundstücks vermehre, ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts

eine "technisch-" bzw. "rechtlich-objektive"

Betrachtungsweise. Gefragt wird nach der Veränderung des Marktwerts (Verkehrswerts),

den das Vermögensobjekt durch die betreffende Aufwendung erfährt. Ob das Objekt

zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höheren Wert

aufweist oder nicht, ist somit unerheblich. Das Verwaltungsgericht hat die

Übernahme einer solchen, vom Bundesgericht für die direkte Bundessteuer vertretenen

"subjektiv-wirtschaftlichen" Sicht (vgl. ASA 57, 654; StE 1991 B 27.2

Nr. 11) ausdrücklich abgelehnt (RB 1997 Nr. 47, 1994 Nr. 56

= StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = StR 49, 499 = ZStP 1994, 209; RB 1981

Nr. 55).

Sind Aufwendungen im dargelegten Sinn

objektiv geeignet, einen höheren Marktwert des Grundstücks herbeizuführen, sind

sie in vollem Umfang anrechenbar, und zwar unbekümmert darum, ob sie

tatsächlich einen höheren Grundstückwert bewirken (RB 1982 Nr. 108).

Schliesslich kommt es auch nicht darauf an,

ob eine als wertvermehrend zu würdigende Aufwendung vom Grundstückeigentümer

selber oder von Dritten – z.B. vom Mieter – finanziert worden ist. Entscheidend

für die gewinnmindernde Anrechnung ist nur, dass die Aufwendung geeignet ist,

objektiv einen Mehrwert des Grundstücks zu schaffen (RB 1972 Nr. 43).

2.3

Die in Frage stehenden Aufwendungen der Mieter für Einbauten im

streitbetroffenen Grundstück beschlagen Fenster, Elektroinstallationen,

Lüftungsanlagen, Sanitärinstallationen, Kücheneinrichtungen und dergleichen,

die unstreitig Bestandteil der Liegenschaft bilden. Es ist offenkundig, dass

diese Einbauten objektiv geeignet waren, den Marktwert der Liegenschaft zu erhöhen.

Die Rekurskommission spricht diesen

Aufwendungen den wertvermehrenden Charakter einzig darum ab, weil die

Grundstückeigentümer den Mietern, welche diese Aufwendungen finanziert haben,

für die fraglichen Investitionen mietrechtlich zwingend entsprechende

Entschädigungen zu leisten hätten, die insbesondere auch in einem niedrigeren

Mietzins bestehen könnten. Deshalb vermöchten die Mietereinbauten bei

Rohbaumieten keinen höheren Ertragswert und somit keinen höheren Verkehrswert

zu bewirken.

Indessen knüpfen diese Überlegungen schon im

Grundsatz zu Unrecht an allfällige Schuldverpflichtungen zwischen den

Grundeigentümern als Vermieter und den Mietern an; im Übrigen ist anzumerken,

dass derartige Verpflichtungen entgegen der Vorinstanz nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung ohnehin nicht bestehen, weil die

Entschädigungspflicht des Vermieters vorliegend in allen Mietverträgen

wegbedungen wurde (vgl. BGE 124 III 149). Die Rekurskommission orientiert

sich dergestalt nicht am objektiven Wert des Grundstücks als Wirtschaftsaktivum,

sondern stellt auf eine im Licht von § 221 Abs. 1 lit. a StG

nicht massgebliche subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise ab. So hängt der

Ertragswert von Grundstücken von den objektiv erzielbaren und nicht von den

tatsächlich erzielten Mieterträgen ab (vgl. RB 2003 Nr. 109), welche

aufgrund besonderer rechtlicher Beziehungen zwischen Mieter und Vermieter unter

dem Marktwert liegen können. Ausserdem betrifft eine allenfalls vom Grundstückveräusserer

als Vermieter den Mietern für deren Einbauten zu entrichtende Entschädigung

lediglich die Finanzierung bestehender wertvermehrender Aufwendungen, was –

sowenig wie die Aufnahme eines Hypothekardarlehens bei einer Bank – den

Marktwert des Grundstücks nicht beeinflusst (RB 1994 Nr. 56 = StE

1994.

B 44.13.7 Nr. 7 = StR 49, 499 = ZStP 1994, 209).

Die Kosten von Fr. … für die fraglichen

Mietereinbauten in der veräusserten Liegenschaft sind somit als wertvermehrend

im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG zu würdigen. Die Vorinstanz

ist jedoch davon ausgegangen, dass die Käuferin diese Einbauten mit dem Kaufpreis

nicht abgegolten habe.

2.4

Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als

"unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre

und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass

sich Erlös und Anlagekosten auf das umfänglich und inhaltlich gleiche

Grundstück zu beziehen haben. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit

während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu-

oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen

(RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999,

S. 342, auch zum Folgenden).

Bezugspunkt für den Vergleich der

Verhältnisse beim Verkauf ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für

die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht

darauf an, was aufgrund des Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu

Eigentum übergeht. Massgebend ist nur das, was an liegenschaftlichen Werten verkauft

und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist

(RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt

sich dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nichts anderes

entnehmen, ist vermutungsweise davon auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich

auf sämtliche dinglich übertragenen Werte und gebe den Verkehrswert all dieser

Werte wieder (RB 1976 Nr. 67). Haben die Vertragsparteien ein überbautes

Grundstück veräussert, dann müssen auch die Gebäudekosten gewinnmindernd berücksichtigt

werden. Ist jedoch aus dem Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung lediglich

Bauland oder ein Rohbau verkauft worden, kann bloss der Landpreis bzw. der

Preis für den Rohbau angerechnet werden. Aufwendungen für Bauten, die nach dem

rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht als veräussert gelten

und daher nicht mit dem Kaufpreis abgegolten werden, sind infolgedessen nicht

als Anlagekosten anrechenbar (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92).

Die Rekurskommission hat ihren Standpunkt,

die Käuferschaft der streitbetroffenen Liegenschaft habe die fraglichen

Mietereinbauten nicht mit dem Kaufpreis abgegolten, lediglich mit Überlegungen

zur Rendite des Kaufpreises aufgrund der bestehenden Mietverträge begründet.

Ob diese Überlegungen von der Käuferschaft auch wirklich angestellt worden

sind und sie in die Kaufpreisgestaltung Eingang gefunden haben, steht nicht

fest, sondern beruht auf Mutmassungen der Vorinstanz. Somit ist die auf

Art. 9 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) beruhende Vermutung, der öffentlich

beurkundete Kaufpreis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen Werte

und gebe den Verkehrswert all dieser Werte wieder, nicht schlüssig widerlegt

worden.

Sind die Mietereinbauten aber mit dem

Kaufpreis abgegolten worden, müssen deren Kosten unter dem Gesichtswinkel des

Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse als Anlagekosten berücksichtigt

werden. Ob die Übernahme allfälliger mietrechtlicher Entschädigungspflichten

eine weitere, den grundstückgewinnsteuerrechtlich massgebenden Erlös im Sinn

von § 222 StG erhöhende Leistung der Käuferin darstellt, wie die

Vorinstanz erwogen hat, ist im vorliegenden Verfahren ohne Belang.

2.5

Der Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten

von Fr. …, einschliesslich der im Streit liegenden Mietereinbauten, für

die veräusserte, dem Geschäftsvermögen der E zugehörige Liegenschaft und deren

Einkommenssteuerwert von Fr. … ist demzufolge kraft § 18 Abs. 5

StG als Grundstückgewinn bei der Einkommenssteuer der Pflichtigen hälftig zu

besteuern.

Zu Unrecht wenden die Pflichtigen im

Einklang mit der Vorinstanz ein, die von den Mietern finanzierten Einbauten

hätten handelsrechtlich nicht aktiviert werden dürfen. Diese Einbauten wurden

unstreitig Bestandteile der Liegenschaft und damit gemäss Art. 671 ZGB

Eigentum der E. Sie durften folglich in der Geschäftsbuchhaltung mit den

hiervor aufgewendeten Kosten aktiviert werden. Da in den Geschäftsbüchern der

Gesellschaft für eine allfällige Entschädigungspflicht offenkundig keine Rückstellungen

verbucht worden sind, fällt deren einkommensmindernde Berücksichtigung ausser Betracht

(vgl. § 27 Abs. 2 lit. b StG).

2.6

Nach alldem ist die Beschwerde gutzuheissen. Die

Pflichtigen sind für die Steuerperioden 1999 und 2000 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) bzw. einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen

von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) einzuschätzen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten

des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht

dieser weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die Steuerperioden

1999.

und 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend

Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend

Fr. …) bzw. einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend

Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend

Fr. …) eingeschätzt.

2.

Die

Rekurskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

3.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. …; die übrigen Kosten betragen:

Fr. … Zustellungskosten,

Fr. … Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden

den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für

die gesamten Kosten.

5.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

6.

Mitteilung an …