Lexipedia

Entscheid

SB.2004.00051

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00051

15. Dezember 2004Deutsch14 min

(URT.2005.8407)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die Kommanditaktiengesellschaft A KAG, X,

deklarierte mit den Steuererklärungen 1999 und 2000 als steuerbaren Reingewinn

die ausgewiesenen Gewinne gemäss den Erfolgsrechnungen der entsprechenden

Geschäftsjahre, zuzüglich solcher in der Erfolgsrechnung ausgeschiedener

Gewinnanteile von Fr. … bzw. Fr. …, welche dem einzigen, unbeschränkt

haftenden, Komplementär C vorab zugewiesen worden waren. Daraus resultierte für

die Steuerperiode 1999 ein satzbestimmender Reingewinn von Fr. … bzw. ein

steuerbarer Reingewinn von Fr. ... Für die Steuerperiode 2000 ergab sich

ein satzbestimmender Reingewinn von Fr. … und ein steuerbarer Reingewinn

von Fr. ... Indem die Kommanditaktiengesellschaft A KAG den

Komplementär-Gewinnanteil für die Steuerdeklaration dem Reingewinn gemäss

Erfolgsrechnung hinzurechnete, folgte sie zunächst der vom kantonalen Steueramt

in einem Vorbescheid vom 14. Juni 1994 vertretenen Auffassung, wonach der

Gewinnanteil des unbeschränkt haftenden Gesellschafters wie bei einer Dividende

nur aus dem versteuerten Gewinn der A KAG ausgeschieden werden könne. Der

Steuerkommissär genehmigte in der Folge die Steuererklärungen der Pflichtigen

(Reingewinn- und Eigenkapitaldeklaration), und am 22. Oktober 2003 erliess

das Steueramt der Gemeinde X die Schlussrechnungen und

Einschätzungsmitteilungen für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000.

Mit Einsprache vom 20. November 2003

widersetzte sich die A KAG der Erfassung der Komplementär-Gewinnanteile mit der

Gewinnsteuer und beantragte sie, die Einschätzung des steuerbaren (und

satzbestimmenden) Reingewinns für die Steuerperioden vom 1.1. - 31.12.1999 und

vom 1.1. - 31.12.2000 um die Gewinnanteile des Komplementärs herabzusetzen. Die

Einschätzung des steuerbaren Kapitals blieb unangefochten. Am 22. Januar

2004 wies das kantonale Steueramt die Einsprache unter Bestätigung der Steuerfaktoren

gemäss Schlussrechnungen und Einschätzungsmitteilungen ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 20. Februar 2004

erneuerte die A KAG ihre Einspracheanträge und beantragte, für die

Steuerperiode 1.1. - 31.12.1999 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

und einem satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … und für die Steuerperiode

1.1

- 31.12.2000 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem

satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … eingeschätzt zu werden. Alsdann

verlangte sie eine Parteientschädigung. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde

beantragt, das Rekursverfahren zu sistieren, bis das Sozialversicherungsgericht

des Kantons Zürich über die AHV-rechtliche Qualifikation des dem Komplementär ausbezahlten

Gewinnanteils entschieden habe.

Am 4. Mai 2004 beschloss die

Steuerrekurskommission II, den Sistierungsantrag abzuweisen. Mit Urteil vom

gleichen Tag wies sie sodann den Rekurs ab.

Die Rekurskommission legte vorab die

allgemeinen Grundsätze der Gewinn- und Kapitalbesteuerung juristischer Personen

sowie die zivilrechtlichen Wesensmerkmale der Kommanditaktiengesellschaft dar.

Alsdann stellte sie fest, dass die schweizerische Steuergesetzgebung die

Kommanditaktiengesellschaft integral der Besteuerung als Kapitalgesellschaft

unterwerfe. Ihre auf den Streitfall bezogenen Erwägungen lassen sich wie folgt

zusammenfassen:

Nach Art. 13 der

Gesellschaftsstatuten der A KAG entrichte diese ihrem Komplementär folgende

Entschädigungen:

"...

a) eine jährliche Komplementärkommission von

1.

% der Summe der Verbindlichkeiten der Gesellschaft als Entschädigung für

seine unbeschränkte und persönliche Haftung;

b) ein Tätigkeitsentgelt zulasten der

Gesellschaft, nach Massgabe seiner Inanspruchnahme in der Verwaltung und

Geschäftsleitung, welches durch die Aufsichtsstelle und den Komplementär

festzusetzen ist;

c) einen Gewinnanteil von einem Drittel des

ausgewiesenen Jahresgewinnes.

Massgebend

für die Bemessung obiger Entschädigungen ist der ausgewiesene Jahresgewinn vor

Steuern und obstehender Entschädigungen an den Komplementär."

Die buchmässige Behandlung von

Tätigkeitsgeld und Komplementärkommission sei im vorliegenden Fall nicht

umstritten. Während das Tätigkeitsentgelt beim Komplementär als Lohn anfalle

und aus Sicht der A KAG ohne weiteres insoweit geschäftsmässig begründet sei,

handle es sich bei der Komplementärkommission um eine Vergütungsform, die Kommanditaktiengesellschaften

ihren Komplementären als Entgelt für deren Risiko leisteten, zufolge persönlicher

und unbeschränkter Haftung für Gesellschaftsschulden in Anspruch genommen zu

werden. Das Verwaltungsgericht habe zwar in einem den einzigen Komplementär der

Pflichtigen betreffenden Beschwerdeverfahren Zweifel an der geschäftsmässigen

Begründetheit der Aufwandverbuchung der Komplementärkommissionen geäussert, die

Rechtsfrage aber letztlich offen gelassen (VGr, 19. März 2003,

SB.2002.00042, www.vgrzh.ch). Dieselbe werde auch im Schrifttum kontrovers

behandelt. In Abwägung aller Argumente für und wider die Anerkennung der

geschäftsmässigen Begründetheit solcher Komplementärkommissionen rechtfertige

es sich, die von der A KAG gewählte Verbuchung steuerrechtlich zu akzeptieren,

zumal das kantonale Steueramt die geschäftsmässige Begründetheit der

Komplementärkommission selber nicht in Frage stelle und die Rekurskommission

angesichts der grösseren Sachverhaltsnähe der Einschätzungsbehörde davon

ausgehen dürfe, die pauschale Bemessung der Komplementärkommission sei dem Haftungsrisiko

angemessen und müsse nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zu den

steuerrechtlich abzugsfähigen Aufwendungen gezählt werden. Hingegen stelle der

dem Komplementär statutengemäss als Gewinnanteil zugewiesene Drittel des

rechnerischen Jahresgewinnes vor Komplementärkommission, Tätigkeitsentgelt,

Komplementär-Gewinnanteil und Steuern nicht Aufwand dar, sondern eine offene

Gewinnausschüttung. Insbesondere sehe das schweizerische Steuerrecht keine

Ausnahmen bei der Gewinnbesteuerung von Kommanditaktiengesellschaften von den

allgemein geltenden Besteuerungsregeln für die juristischen Personen vor.

Angesichts der expliziten steuergesetzlichen Zuordnung der

Kommanditaktiengesellschaften zu den Kapitalgesellschaften müsse von einer vom

Gesetzgeber gewollten Unterwerfung dieser "Zwittergesellschaft" unter

das Steuerregime für Gesellschaften mit wirtschaftlicher Doppelbelastung des

Reingewinns ausgegangen werden. Zum gleichen Schluss sei das Verwaltungsgericht

bereits in seinem erwähnten Entscheid vom 19. März 2003 in anderem rechtlichem

Zusammenhang gelangt. Ob die daraus resultierende steuerliche Belastung beim

Komplementär geradezu konfiskatorisch sei und insoweit die Eigentumsgarantie

des Komplementärs verletze, sei im vorliegenden, die Besteuerung der A KAG

betreffenden Verfahren nicht zu prüfen. Ebenso wenig verletzt sei (aus näher

dargelegten Gründen) der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit. Würden "Gesetzeswortlaut, systematische Einordnung und

erkennbare gesetzgeberische Zwecksetzung in Betracht gezogen", so lasse

die schweizerische Steuerrechtsordnung für Kommanditaktiengesellschaften eine

Ausklammerung des auf den Komplementär entfallenden Gewinnanteils von der Gewinnbesteuerung

nicht zu.

III.

Gegen den Rekursentscheid erhob die A KAG

am 16. Juni 2004 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit folgenden

Anträgen:

"1. Der angefochtene Entscheid, der

Einspracheentscheid vom 22. Januar 2004 sowie die Schlussrechnungen und

Einschätzungsmitteilungen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und

2000.

seien aufzuheben.

2.

Die Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern

1999.

und 2000 seien wie folgt festzusetzen:

1999:

·

Gewinn satzbestimmend Fr. …

steuerbar Fr. …

·

Kapital unverändert

gemäss Veranlagung

2000:

·

Gewinn satzbestimmend Fr. …

steuerbar Fr. …

·

Kapital unverändert

gemäss Veranlagung

3.

Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."

Während die Steuerrekurskommission II auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die vorliegende Beschwerde richtet sich

lediglich gegen den Einschätzungsentscheid der Rekurskommission, nicht aber

gegen deren den Sistierungsantrag abweisenden. Davon ist Vormerk zu nehmen.

2.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

3.

Nach der schweizerischen

Steuerrechtsordnung sind sowohl natürliche als auch juristische Personen der

Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung unterworfen, woraus zwangsläufig eine

wirtschaftliche Doppelbelastung entsteht: Die Eigenschaft zivil- und

öffentlichrechtlicher anerkannter juristischer Personen, selbständige

Steuerrechtssubjekte zu sein, bringt es mit sich, dass einerseits die von

juristischen Personen erzielten Gewinne der Gewinnsteuer und anderseits die aus

den besteuerten Gewinnen stammenden Ausschüttungen an die (letzten) Inhaber der

Beteiligungsrechte der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. Marco Duss/Julia von

Ah/Frank Rutishauser in: Martin Zweifel/Pe­ter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Teil I Band 1, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A. Basel etc. 2002, Art. 28 StHG N 3; Markus Reich, Die

wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer

Anteilsinhaber, Zürich 2000, S. 24). Dergestalt wird dasselbe

wirtschaftliche Substrat steuerlich doppelt belastet. Dieses Resultat ist

letztlich insoweit durch die Verfassung vorgegeben, als sowohl den natürlichen

als auch den juristischen Personen Steuerrechtspersonalität zuerkannt wird

(vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, II. Teil, Therwil/Basel 2001, Einführung zu Art. 49 ff.,

N 38). Andererseits gebieten verfassungsrechtliche Steuererhebungsprinzipien,

nämlich die Grundsätze der Allgemeinheit der Besteuerung und der Besteuerung

nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV)

sowie ferner der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung (vgl. BGE 128

I 102), eine insgesamt vergleichbare Steuerbelastung von Personenunternehmen

und Unternehmen, die von juristischen Personen gehalten werden. Dabei muss der

"Belastungsvergleich integriert, d.h. im Hinblick auf die gesamte

Steuerbelastung des Gewinns und des Kapitals auf der Ebene der juristischen

Person und des Vermögensertrags und des Kapitalgewinns sowie der

Vermögensbesteuerung bei den natürlichen Personen, erfolgen". Die Gewinn-

und Kapitalsteuerbelastung der juristischen Personen ist aus dieser Perspektive

lediglich "eine Art Vorstufe der endgültigen Steuerbelastung der erwirtschafteten

und investierten Mittel bei den natürlichen Personen. Die juristischen Personen

entrichten ihre Steuern gleichsam 'für den Aktionär'. Insgesamt darf das in

juristischen Personen erwirtschaftete Einkommen im Zeitpunkt, in welchem es den

beteiligten Personen zu Konsumzwecken zur Verfügung steht, nicht wesentlich

anders belastet werden als das übrige konsumierbare Einkommen" (Reich,

a.a.O., S. 85). Es besteht daher von Verfassungs wegen Bedarf nach

Milderung der Doppelbelastung (vgl. Reich, a.a.O., S. 42 ff.). Diese

hemmt sodann auch die Attraktivität des Steuerstandorts Schweiz im

internationalen Steuerwettbewerb. Diesbezügliche Erleichterung hat das

Bundesgesetz über die Reform der Unternehmensbesteuerung vom 10. Oktober

1997.

per 1. Januar 1998 mit der Entlastung von Kapitalgewinnen aus der

Veräusserung so genannt wesentlicher Beteiligungen gebracht (vgl. etwa Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, Ergänzungsband, Zürich 2001, § 72a N 1 ff.).

Weitere Milderungsmassnahmen sind im Zug der "Unternehmenssteuerreform

II" geplant (vgl. hierzu Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 49 ff.,

N 9ff. sowie die entsprechende Rubrik in der Zeitschrift für

Schweizerisches und Internationales Steuerrecht auf www.zsis.ch).

4.

4.1

Der festgestellten systemimmanenten Doppelbelastung

sind nach geltendem Recht auch die Kommanditaktiengesellschaft und ihre

Beteiligten ausgesetzt, weil die Besteuerungsregeln auf ihre hybride

Rechtsnatur als Mischform aus kapitalistischen und personalistischen

Gesellschaftselementen entgegen im zivilrechtlichen Schrifttum vereinzelt

geäusserten Einwänden keine Rücksicht nehmen (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 49 N 18

mit weiteren Hinweisen). Gemäss § 54 Abs. 1 lit. a StG (sowie Art. 49

Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990; weniger deutlich: Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990) werden nämlich unter anderem "die Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften,

Kommanditaktiengesellschaften...)..." als juristische Personen (gleich)

besteuert.

Demzufolge gelten für Ermittlung des

steuerbaren Reingewinns im Sinn von § 63 StG auch für die

Kommanditaktiengesellschaften die Regeln von § 64 StG. Nach Abs. 1

dieser Norm setzt sich der steuerbare Reingewinn (unter anderem) aus dem Saldo

der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs

(Bilanzgewinn; Ziff. 1) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die nicht zur

Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere

... [lit. a - d] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen" ... (Ziff. 2

lit. e).

4.2

Die Rekurskommission hat nach zutreffender

Erörterung des Begriffs der Gewinnausschüttung in ihrer Erwägung 2a erwogen,

die Pflichtige habe mit der Zuweisung je eines Drittels des Jahresgewinns 1999

und 2000 (berechnet nach Art. 13 Abs. 2 der Statuten der Pflichtigen)

weder Leistungen des Komplementärs für die Gesellschaft abgegolten – diesen

Zweck hätten bereits das "Tätigkeitsentgelt" und die

"Komplementärkommission" erfüllt – noch habe sie ihm Kapital

zurückbezahlt. Vielmehr liege insoweit eine offene Gewinnausschüttung vor,

welche somit bei der Pflichtigen als steuerbarer Reingewinn zu erfassen sei.

Das Verwaltungsgericht tritt dieser

Auffassung vorbehaltlos bei. Was die Pflichtige dagegen ins Feld führt,

erschöpft sich im Wesentlichen in einer Wiederholung von Argumenten, welche

bereits die Rekurskommission mit ausführlicher und überzeugender Begründung,

auf die an dieser Stelle vorab verwiesen werden kann (vgl. § 161 des

Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976), verworfen hat.

4.3

Die Rekurskommission hat sich unter anderem auf den

vorerwähnten Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 19. März 2003 berufen,

in welchem das Gericht in Erwägung 6a beiläufig Folgendes bemerkt hat:

"Es steht jedoch ausser Frage, dass es

sich beim ausbezahlten Gewinnanteil nicht um einen geschäftsmässig begründeten

Aufwand im Sinn von § 45aStG [Steuergesetz vom 8. Juli 1951], sondern um

eine statutengemäss vorgesehene Gewinnausschüttung an den Komplementär handelt.

Die Ertragsbesteuerung nach § 45 Abs. 1 lit. b aStG entspricht daher

sowohl der äusseren rechtlichen Form als auch dem wirtschaftlichen Hintergrund

der Leistung, denn trotz der personengesellschaftlichen Elemente der KAG ist

ihr das erzielte und verbuchte Geschäftsergebnis vollumfänglich anzurechnen.

Die zusätzliche Besteuerung des ausgeschütteten Gewinnanteils als Einkommen

beim Komplementär stünde dazu nicht im Widerspruch. Entgegen der Annahme der

Pflichtigen wäre es in Anbetracht der Mischform der aus kapital- und

personengesellschaftlichen Elementen bestehenden KAG nicht rechtsverletzend,

wenn von der Gesellschaft im Aussenverhältnis selbst erzielte Gewinne bei

Weiterleitung an den Komplementär steuerrechtlich als Bestandteil von dessen Erwerbseinkommen

und nicht als Vermögensertrag betrachtet würden."

Daran ist festzuhalten. Das Gericht hat

diesen Befund nicht im gleichen Urteil selber relativiert, wie die Pflichtige

geltend macht. Mit dem Satz: "Das Verwaltungsgericht hat im vorliegenden

Verfahren ..." ist lediglich zum Ausdruck gebracht worden, dass diese

Frage nicht Streitthema des Verfahrens SB.2002.00042 sei, und nicht, dass das

Gericht auch nur geringste Zweifel an der Richtigkeit der – wenngleich nebenbei

– geäusserten Rechtsauffassung hege. Die rechtliche Beurteilung stand und steht

für die Kammer vielmehr "ausser Frage".

4.4

Die Pflichtige beharrt vor Verwaltungsgericht

darauf, die aufgezeigte Besteuerungsordnung trage den Besonderheiten der

Kommanditaktiengesellschaft nicht angemessen Rechnung, weil unberücksichtigt

bleibe, dass der unbeschränkt haftende Komplementär sozusagen im Schoss der

Gesellschaft als Personenunternehmer einen ihm allein vorab verfallenen und

einzig von ihm als Einkommen zu versteuernden Gewinn aus selbständiger

Erwerbstätigkeit erziele, der aber mit Steuern und Sozialversicherungsabgaben

von rund 70 % belastet würde, müsste es beim angefochtenen Entscheid sein

Bewenden haben. Damit übt die Pflichtige vordergründig Kritik an einer

"legalistischen" vorinstanzlichen Rechtsauslegung, letztlich aber an

der gesetzlichen Ordnung selber, die sie sinngemäss als (unecht) lückenhaft

dartut (vgl. dazu BGE 128 I 34 E. 3b), ohne aber konkret darzulegen,

inwiefern diese willkürlich oder mit der verfassungsrechtlichen Ordnung

anderweitig, namentlich im Sinn der vorerwähnten integrierten Betrachtungsweise

mit den verfassungsmässigen Steuererhebungsprinzipien, nicht vereinbar sei. Mit

dem Einwand, der angefochtene Entscheid verstosse gegen das Verbot der

konfiskatorischen Besteuerung, hat sich die Rekurskommission schon zutreffend

auseinandergesetzt. Alsdann kann von einer "verpönten Vereitelung des

Zivilrechts durch faktische Abschaffung der im OR vorgesehenen

Kommanditaktiengesellschaft" nicht die Rede sein, und zwar gerade

angesichts der von der Pflichtigen selber festgestellten "statistisch nur

marginalen Bedeutung" der in Rede stehenden Gesellschaftsform. Im

Handelsregister sind denn auch seit längerer Zeit nur noch um die zehn

Kommanditaktiengesellschaften eingetragen (Bettina C. Bahlsen/Anne M. Wildhaber,

Basler Kommentar, 2002, Vorbemerkungen zu Art. 764 - 771 OR N 1), was

kaum ausschliesslich oder hauptsächlich auf steuerrechtliche Gründe zurückzuführen

sein dürfte.

Für eine lückenfüllende Entscheidung im Sinn

der von der Pflichtigen verfochtenen Regelung des deutschen

Körperschaftssteuergesetzes (§ 9 Abs. 1 Ziff. 1 KStG) bleibt

damit von vornherein kein Raum, zumal die "Kommanditgesellschaft auf Aktien"

mit der Kommanditaktiengesellschaft schweizerischer Ausprägung nicht identisch

ist.

Die Beschwerde ist aus diesen Gründen

abzuweisen.

5.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des

Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dieser keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird

abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die

übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden

der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

5.

Mitteilung an …