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Entscheid

SB.2004.00053

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00053

22. Dezember 2004Deutsch13 min

(URT.2005.8377)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. C ist

beherrschende Aktionärin, Verwaltungsratspräsidentin und Geschäftsführerin der A

AG. Sie schloss am 11. Juli 2000 mit der D AG einen Vertrag ab, womit sie gegen Bezahlung von Fr. … das Recht

erhielt, einen Geldspielautomaten ab Eröffnung des in X vorgesehenen Casinos

(Konzession B) für die Dauer von fünf Jahren aufzustellen. Für den Fall, dass

es nicht zur Eröffnung des Casinos kommen sollte, wofür es einer Konzession

durch den Bund bedurfte, bestand kein Anspruch auf Rückerstattung des erwähnten

Betrags. Gleichlautende Verträge schlossen am selben Tag auch E und F, Tochter

bzw. Ehemann von C, ab. In der Folge vergütete die A AG in Erfüllung dieser

Verträge der D AG je Fr. …, insgesamt also Fr. … Diesen Betrag stellte sie in

ihrer Bilanz per 31. Dezember 2000 unter den Aktiven als "Beteiligung

D" ein. F schloss am 31. März 2001 drei weitere

Automatenaufstellverträge mit Vergütungen über je Fr. … ab, welche er mit

Zession vom 16. Mai 2001 auf die A AG übertrug. Den entsprechenden

Gesamtbetrag von Fr. … aktivierte die A AG ebenfalls unter der "Beteiligung

D". Der Bundesrat lehnte am 16. Mai 2001 das Konzessionsgesuch der D

AG ab. Per Ende 2001 schrieb die A AG die erwähnte Beteiligung von Fr. …

vollumfänglich ab.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte

die A AG mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 3. Juli 2003 bzw.

26. Februar 2004 für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Reingewinn

von Fr. … (zum Satz von 10 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. …

(zum Satz von 1,5 ‰). Es liess die Abschreibung von Fr. … auf der

"Beteiligung D" nicht zu und betrachtete diese als verdeckte Gewinnausschüttung.

Das Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, die von F am 16. Mai 2001

erworbenen Automatenaufstellrechte von Fr. … seien wertlos gewesen, weil

der Bundesrat an diesem Tag das Konzessionsgesuch abgelehnt habe. Für die im

Geschäftsjahr 2000 bilanzierten Rechte von ebenfalls Fr. … fehle es an der

erforderlichen Zustimmung der D AG zur Abtretung an die A AG.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I wies den

hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 21. Mai 2004 ab.

III.

Die Pflichtige liess dem

Verwaltungsgericht mit Beschwerde vom 26. Juni 2004 sinngemäss beantragen,

sie sei für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

einzuschätzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I und das

kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurs­kommission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und

rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im Steuerbeschwerdeverfahren gilt das Novenverbot,

wonach neue tatsächliche Vorbringen oder Beweismittel vor Verwaltungsgericht ausgeschlossen

sind. Für das Gericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die

Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht im Rekursverfahren –

und zwar grundsätzlich während der Rekursfrist – behauptet bzw. vorgelegt oder

angerufen worden sind, dürfen infolgedessen mit der Beschwerde nicht

nachgebracht werden. Ausgenommen sind einzig echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von

geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer

tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor

Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein

zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche

unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

Diese Rechtslage im

Steuerbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht ist vergleichbar mit

derjenigen im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht, wo gemäss

Art. 105 Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember

1943.

(OG) die Sachverhaltsfeststellung das Bundesgericht bindet, wenn eine

richterliche Behörde als Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich

unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen

festgestellt hat, woraus sich in solchen Fällen die Unzulässigkeit neuer

Tatsachen und Beweismittel ergibt (BGE 125 II 217 E. 3a; BGr, 2. Mai

2000,2A.499/1999 E. 1b, www.bger.ch; Alfred Kölz/Isabelle Häner,

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. A., Zürich

1998, N. 940 ff.). Damit befindet sich das vor dem Zürcher

Verwaltungsgericht bei Steuerbeschwerden geltende Novenverbot auch in Übereinstimmung

mit Art. 98a Abs. 3 OG.

2.

2.1

Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss

§ 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter

Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1), und (unter

anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen

Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig

begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere geschäftsmässig

nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b) sowie offene

und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen

an Dritte (lit. e).

2.2

Als Abschreibung gilt die gewinnmindernde Her­absetzung des

Gewinnsteuerwerts eines Aktivums auf den massgeblichen Bilanzwert (RB 1986

Nrn. 40 und 41 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4; vgl. Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, Zürich 1999, § 64 N. 40, mit weiteren Hinweisen). Geschäftsmässig

nicht begründet sind etwa Abschreibungen auf fiktiven Aktiven oder auf

Wirtschaftsgütern, die nicht der Aktiengesellschaft zustehen, weil ihr das

Eigentum an einer Sache oder das Recht an einer Forderung in rechtlicher oder

wirtschaftlicher Hinsicht abgeht.

2.3

Auf eine

verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Per­son,

indem sie sich entreichert, ihren Gesellschaftern oder diesen nahe stehenden

Perso­nen, diese bereichernd, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie

unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE

1985.

B 72.13.22 Nr. 4). Eine solche Aus­schüttung kann etwa darin

bestehen, dass die Gesellschaft dem Aktionär oder einer diesem nahe stehenden

Person für ein Aktivum einen übersetzten Kaufpreis zahlt (August Reimann/Ferdinand

Zup­pinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band,

Bern 1969, § 45 N. 100 ff.). Die steuerliche Gewinnkorrek­tur

ist in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in wel­chem sich die Vorteilszuwendung auf

die Erfolgsrechnung auswirkt. Hat die Gesell­schaft einen übersetzten Kaufpreis

bezahlt oder ein von vornherein nicht wieder erhältli­ches Darlehen gewährt,

ist demzufolge die Korrektur in dem Geschäftsjahr vorzunehmen, in dem die

Abschreibung des Aktivums erfolgt ist (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen; RB 1992

Nr. 25).

2.4

Um die

Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit geltend

gemachter Aufwendungen und allfälliger damit einhergehender verdeckter

Gewinnausschüttungen zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft

kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten (§ 135 StG) gehalten,

an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwirken

(RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Zu diesem Zweck hat sie

insbesondere spätestens vor Ablauf der Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstellung

zu geben und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen. Die Rekurskommission

hat von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich fehlende tatsächliche

Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64). Sie hat die

Steuerpflichtige weder zur Ergänzung ihrer mangelhaften Sachdarstellung noch

zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten. Diesfalls ist zu Ungunsten

der beweisbelasteten Gesellschaft der Nachweis der geschäftsmässigen

Begründetheit geltend gemachter Aufwendungen als misslungen zu betrachten (vgl.

RB 1977 Nr. 60).

2.5

2.5.1

Macht eine steuerpflichtige

Gesellschaft geltend, Rechte Dritter seien ihr aufgrund eines

Treuhandverhältnisses wirtschaftlich zuzurechnen und bildeten daher

Gesellschaftsaktiven, so hat sie das Bestehen des Treuhandverhältnisses

einwandfrei nachzuweisen. Dieser Nachweis hat grundsätzlich jenen Anforderungen

zu genügen, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrem "Merkblatt

Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967 umschrieben hat (VGr, 28. Januar

1991, StE B 72.13.22 Nr. 24). Erfüllt ein Vertrag diese Anforderungen

nicht, vermag er deshalb den direkten, "einwandfreien" Beweis für das

Vorhandensein des behaupteten Treuhandverhältnisses nicht zu erbringen. Dennoch

ist nicht ausgeschlossen, dass ein derartiger Vertrag je nach den Umständen und

der Art der fehlenden Anforderung ein mehr oder weniger gewichtiges Indiz für

ein solches Verhältnis bilden kann (VGr, 10. Januar 2001, StE 2002 B

72.14.2

Nr. 30).

Die Pflichtige

behauptet, die streitbetroffenen sechs Spielautomatenaufstellrechte, welche die

Hauptaktionärin C, ihr Ehemann F bzw. ihre Tochter E von der D AG am 11. Juli 2000 bzw. 31. März 2001

zum Preis von jeweils Fr. … erhalten hatten, seien von diesen Personen auf

Rechnung der Pflichtigen treuhänderisch erworben worden. Sie gibt indessen zu,

dass schriftliche Verträge nicht vorhanden sind. Damit fehlt es an einem

grundlegenden Erfordernis für den einwandfreien Nachweis des Treuhandverhältnisses.

Denn dieser setzt schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder

aus der Zeit der Begründung der Treuhand voraus ("Merkblatt Treuhandverhältnisse"

Abschnitt A, Ziff. 1).

Zwar ist nicht

auszuschliessen, dass das Treuhandverhältnis zwischen den Beteiligten mündlich

vereinbart worden ist, doch kann der Beweis hierfür weder mit dem Hinweis auf

die "Praxis […] zwischen Familienmitgliedern und der (Familien-) AG"

noch mit der – immerhin als Indiz zu würdigenden – später erfolgten Übertragung

der Rechte von den Mitgliedern der Familie der Hauptaktionärin an die

Pflichtige schlüssig erbracht werden.

Somit haben

die fraglichen Automatenaufstellrechte frühestens mit der rechtsgültigen

Übertragung auf die Pflichtige Gesellschaftsaktiven bilden können.

2.5.2

Zwischen den Parteien ist nicht bestritten, dass die Verträge über

die Automatenaufstellrechte vom 11. Juli 2000 –

wie die bei den Akten liegenden Vereinbarungen vom 31. März 2001 –

vorsehen, dass für die Übertragung der Rechte die schriftliche Zustimmung der D AG erforderlich ist und zusätzliche Absprachen der

Schriftlichkeit bedürfen.

Die Pflichtige

macht sinngemäss geltend, C, E, F und die D AG

hätten sich darauf geeinigt, dass zwischen ihnen für weitere Absprachen und die

Zustimmung zur Übertragung der Automatenaufstellrechte die Schriftform nicht erforderlich sei. Sie hat indessen

weder dargelegt, wann und unter welchen Umständen die D AG mit welchem Mitglied

der Hauptaktionärsfamilie diese Vereinbarung getroffen hat, noch hat sie

Beweismittel für ihre Behauptung beibringen können. Die von der Pflichtigen

erstmals in der Beschwerde eingereichte undatierte Bestätigung von G, dem

angeblich damals Verantwortlichen der D AG

für den Verkauf, ist verspätet und kann wegen des Novenverbots nicht berücksichtigt

werden (vgl. vorn E. 1.2).

Demzufolge ist zu Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen davon

auszugehen, dass im Einklang mit den aktenkundigen Verträgen allgemein für

Absprachen zwischen den Vertragsparteien und insbesondere für die rechtsgültige

Übertragung der Automatenaufstellrechte das Erfordernis der Schriftlichkeit

galt.

2.5.3

Für die Übertragung der Automatenaufstellrechte

aus den Verträgen vom 11. Juli 2000 zwischen der D AG und C, F bzw. E hat die Pflichtige zwar schriftliche

Abtretungserklärungen eingereicht, welche die Unterschriften der Pflichtigen

einerseits sowie C und E anderseits, nicht aber von F, aufweisen. Auf

allen Erklärungen fehlt aber die Unterschrift der D

AG. Da aus den Akten auch sonst die schriftliche Zustimmung dieser Gesellschaft

nicht hervorgeht, ergibt sich, dass die erwähnten Rechte nicht rechtsgültig auf

die Pflichtige übertragen worden sind.

Mithin hat die

Pflichtige insoweit Abschreibungen von insgesamt Fr. … auf Vermögenswerten

vorgenommen, die nicht zu ihren Gesellschaftsaktiven gehörten. Die Abschreibungen

sind daher geschäftsmässig nicht begründet gewesen.

2.5.4

Die

Automatenaufstellrechte aus den Verträgen vom 31. März

2001.

zwischen der D AG und F sind mit

schriftlichen Abtretungserklärungen vom 16. Mai 2001 auf die Pflichtige übertragen worden. Die

Erklärungen enthielten die namens der D AG von H unterschriebene

Zustimmung zur Abtretung der vertraglichen Rechte. Da aus dem Umstand

allein, dass dieser erst im Oktober 2002 Mitglied des Verwaltungsrats der Gesellschaft

wurde, welche mittlerweile ihren Namen in I AG geändert hatte, nicht geschlossen

werden kann, er sei nicht zur Zustimmung ermächtigt gewesen, ist entgegen den

Vorinstanzen anzunehmen, dass die fraglichen Rechte am 16. Mai 2001 rechtsgültig

auf die Pflichtige übertragen worden sind.

Indessen geht

aus der bei den Akten liegenden Pressemitteilung des Bundes und der Eidg. Spielbankenkommission

hervor, dass am selben Tag das Gesuch der D AG um

Erteilung einer Spielbankenkonzession vom Bundesrat abgelehnt worden ist. Weil

mit dieser Ablehnung die übertragenen Rechte wertlos wurden, hätte die

Pflichtige ausführen (und belegen) müssen, unter welchen Umständen und zu

welchem genauen Zeitpunkt des 16. Mai 2001 die einzelnen Unterschriften

auf den Abtretungserklärungen angebracht worden waren. Indem die Pflichtige,

welche für die geschäftsmässige Begründetheit der Abschreibungen die Beweislast

trägt (vgl. vorn E. 2.4), diese ihr ohne weiteres zumutbaren Angaben nicht

gemacht, geschweige denn belegt hat, wirkt sich die entstandene Beweislosigkeit

zu ihren Ungunsten aus. Infolgedessen ist davon auszugehen, dass die Pflichtige

vom Ehemann der Hauptaktionärin – somit von einer dieser nahe stehenden Person –

wertlose Automatenaufstellrechte im Betrag von Fr. … erworben und

aktiviert hat. Die per Ende 2001 erfolgte vollständige Abschreibung dieser wertlosen Aktiven ist geschäftsmässig unbegründet

und vermag deshalb den steuerbaren Gewinn nicht zu schmälern. Ausserdem

hat die Pflichtige ihrer Hauptaktionärin im Umfang der Abschreibungen verdeckt

Gewinn ausgeschüttet.

Das führt zur

Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4

StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 4'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden

der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen Entscheid kann

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

6.

Mitteilung an …