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Entscheid

SB.2004.00054

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00054

20. Oktober 2004Deutsch13 min

(URT.2004.8227)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A verlegte am 1. Oktober 2000 ihren

Wohnsitz von der Stadt Zürich in den Kanton U – nach V – und von dort am

1. Oktober 2002 wieder in den Kanton Zürich – nach W –, wo sie im Dezember

2002 starb. Während all dieser Zeit war sie Eigentümerin von Grund­eigentum in

der Stadt Zürich.

Anlässlich der Einschätzung für die

Steuerperiode 2000 vertraten A und nach ihrem Ableben deren Erben B und C die

Auffassung, das steuerbare Vermögen sei für die Zeitspanne vom 1. Januar

bis 30. September 2000 auf Fr. 0 festzulegen, weil Stichtag für die

Vermögenssteuer jeweils der 31. Dezember sei; am 31. Dezember 2000

sei sie indessen nicht mehr im Kanton Zürich wohnhaft gewesen. Demgegenüber

stellte sich das kantonale Steueramt auf den Standpunkt, das steuerbare

Vermögen bemesse sich bei der Beendigung der Steuerpflicht nach den

Verhältnissen am Tag der Beendigung. Auf dieser Grundlage schätzte es die Erben

für die Staats- und Gemeindesteuern der pflichtigen Erblasserin mit Bezug auf

die Zeit vom 1. Januar bis 30. September 2000 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. An

dieser Einschätzung hielt das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom

25. Februar 2004 fest.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II wies den

hiergegen von den Erben der Pflichtigen erhobenen Rekurs am 27. Mai 2004

ab.

III.

Mit Beschwerde vom 5. Juli 2004 an

das Verwaltungsgericht erneuerten die Erben der Pflichtigen den Antrag, sie

seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2000 der pflichtigen Erblasserin

hinsichtlich der Zeit vom 1. Januar bis 30. September 2000 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. 0 und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. 0 einzuschätzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission II und das

kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung des Rechtsmittels.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission

in übereinstimmung mit dem Gesetz

ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen

anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Gemäss § 148 Abs. 1 Satz 2 StG wird

dem Rekurrenten auf Verlangen ein Doppel der Rekursantwort zugestellt. Laut

Abs. 2 derselben Bestimmung kann ein weiterer Schrif­tenwechsel oder eine

mündliche Verhandlung durchgeführt werden.

Nach der Rechtsprechung des

Verwaltungsgerichts muss die Zustellung der Rekursantwort jedenfalls so früh

erfolgen, dass der Rekurrent ohne weiteres in der Lage ist, in seinem

Rechtsmittel zu den Vorbringen des Rekursgegners Stellung zu nehmen, das heisst

in der Regel spätestens mit der Eröffnung des Rekursentscheids. Eine frühere

Zustellung der Rekursantwort drängt sich naturgemäss dann auf, wenn sie

Grundlage eines ausnahmsweise anzuordnenden zweiten Schriftenwechsels bzw.

einer mündlichen Verhandlung bildet (VGr, 6. Mai 1997, SB.96.00057, ZStP

1997, 292). Zur Wahrung des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör muss ein

zweiter Schriftenwechsel von Amtes wegen dann angeordnet werden, wenn die Rekursinstanz

in ihrem Entscheid auf erstmals in der Vernehmlassung vorgetragene Behauptungen

abstellen will, wenn sie von sich aus beabsichtigt, neu eingetretene oder

bisher ausser Acht gelassene Tatsachen ihrem Entscheid zugrunde zu legen, oder

wenn sie ein Verfahren gestützt auf einen von keiner Partei angerufenen

Rechtsgrund entscheiden will, dessen Heranziehung von den Beteiligten nicht

vorausgesehen werden kann (RB 1982 Nr. 6; RB 2002 Nr. 115;

BGE 126 I 19 E. 2d/bb S. 24).

2.2

Im Rekursverfahren haben keine Umstände vorgelegen,

die nach einem zweiten Schriftenwechsel verlangt hätten bzw. den Verzicht

darauf im Nachhinein als gehörsverletzend erscheinen lassen: Die

Rekurskommission hat ihren Entscheid weder aufgrund neu eingetretener oder in

der (von ihr telefonisch eingeholten) ergänzenden Vernehmlassung der Abteilung

Rechtsdienst des kantonalen Steueramts vom 28. April 2004 neu

aufgeworfener Tatsachen noch gestützt auf einen – von keiner Partei angerufenen

– unvorhersehbaren Rechtsgrund getroffen.

Inwiefern die Beschwerdeführenden in

ihren Parteirechten dadurch beeinträchtigt worden sein sollen, dass ihnen die erwähnte

Vernehmlassung der Abteilung Rechtsdienst des kantonalen Steueramts erst mit

dem angefochtenen Rekursentscheid zugestellt worden ist, vermögen sie nicht darzutun

und ist auch nicht ersichtlich.

Ihre Rüge, die Rekurskommission habe

ihnen das rechtliche Gehör verweigert, ist daher unbegründet.

3.

3.1

Das steuerbare Vermögen bemisst sich laut

§ 51 Abs. 1 StG nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder der

Steuerpflicht. Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der

Steuerperiode, wird gemäss Abs. 3 dieser Bestimmung die diesem Zeitraum

entsprechende Steuer erhoben. Diese Regelung gilt nach § 51 Abs. 4

StG sinngemäss, wenn der Steuerpflichtige während der Steuerperiode Vermögen erbt

oder die wirtschaftliche Zugehörigkeit zu einem anderen Kanton während der

Steuerperiode entfällt.

Die Steuerpflicht endet kraft § 10

Abs. 2 StG mit dem Tod oder dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus dem

Kanton oder mit dem Wegfall der im Kanton steuerbaren Werte.

Bei persönlicher Zugehörigkeit, d.h. bei steuerrechtlichem

Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton (§ 3 Abs. 1 StG), ist die

Steuerpflicht laut § 5 Abs. 1 StG unbeschränkt; sie erstreckt sich

aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb

des Kantons. Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich nach § 5

Abs. 2 StG die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens und Vermögens,

für die gemäss § 4 StG eine Steuerpflicht im Kanton besteht, d.h. nach

Abs. 1 lit. b dieser Bestimmung bei natürlichen Personen ohne

steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton auf deren Eigentum (unter

anderem) an Grundstücken im Kanton. Steuerpflichtige, die im Kanton nur für

einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten aufgrund

von § 6 Abs. 1 StG die Steuern für die im Kanton steuerbaren

Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen

entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen anteilsmässig gewährt.

3.2

Zieht eine Person – wie die verstorbene Pflichtige

– aus dem Kanton, in welchem sie Eigentum an einem Grundstück hat, weg, endet

demnach ihre unbeschränkte Steuerpflicht mit der Preisgabe des Wohnsitzes im

Kanton (§ 10 Abs. 2 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG).

Wegen des fortbestehenden Grundeigentums im Kanton bleibt sie jedoch dessen –

nunmehr beschränkten – Steuerpflicht unterworfen (§ 4 Abs. 1

lit. b StG). Der Kanton ist daher berechtigt, die Person in der

Steuerperiode für den Zeitraum bis zum Wegzug für ihr gesamtes Einkommen und

Vermögen (§ 5 Abs. 1 StG) und für den Zeitraum bis Ende der Steuerperiode

(nur noch) für die auf das Grundeigentum im Kanton entfallenden Teile des

Einkommens und Vermögens (§ 5 Abs. 2 StG) zu besteuern (§ 51

Abs. 3 StG), letztere allerdings zum Steuersatz, der ihrem gesamten

Einkommen und Vermögen entspricht (§ 6 Abs. 1 StG).

Daraus ergibt sich im Licht von § 51

Abs. 1 und 3 StG mit Blick auf die hier streitige Vermögenssteuer, dass

die aus dem Kanton wegziehende Person für den Zeitraum bis zum Wegzug für ihr

gesamtes bewegliches und unbewegliches Vermögen im Kanton nach dem Stand am

Ende der unbeschränkten Steuerpflicht zu besteuern ist. Für den Zeitraum ab

Wegzug bis Ende der Steuerperiode ist die nunmehr ausserkantonal wohnhafte

Person für ihr unbewegliches Vermögen im Kanton nach dem Stand am Ende der

Steuerperiode zum Satz des gesamten Vermögens zu besteuern.

Die entsprechende Ordnung würde nach

§ 51 Abs. 4 StG gelten, wenn die im Kanton wohnhafte und daher

unbeschränkt steuerpflichtige Person im Lauf der Steuerperiode ihr in einem

andern Kanton gelegenes Grundstück veräussern und so die wirtschaftliche Zugehörigkeit

zum Liegenschaftskanton entfallen würde. Diesfalls wäre die Person für den Zeitraum

bis zur Veräusserung des ausserkantonalen Grundeigentums für ihr Vermögen ohne

das ausserkantonale Grundstückvermögen und für den Zeitraum ab Wegzug bis Ende

der Steuerperiode für ihr gesamtes bewegliches und unbewegliches Vermögen nach

dem Stand am Ende der Steuerperiode zu besteuern.

3.3

3.3.1

Die Beschwerdeführenden wenden

hiergegen ein, mit der Wohnsitzverlegung aus dem Kanton im Lauf der

Steuerperiode trete bloss eine Änderung der Steuerpflicht ein, nämlich von der

unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht. Von der Beendigung der Steuerpflicht

(als solcher) in der Steuerperiode könne deshalb keine Rede sein. Da der am

30.

September 2000 erfolgte Wegzug der Pflichtigen aus dem Kanton Zürich

auch nicht mit dem Ende der Steuerperiode 2000 zusammenfalle, könne das

Vermögen der Pflichtigen bei deren Wegzug nicht besteuert werden. Diese blosse

Änderung der Steuerpflicht sei "kein Stichtag für die Besteuerung des Vermögens".

Tritt die beschränkte an die Stelle der

bisher unbeschränkten Steuerpflicht kann zwar nicht von der Beendigung der

Steuerpflicht im Sinn des Wegfalls der kantonalen Steuerhoheit gesprochen

werden. Der in § 51 StG verwendete Begriff der Steuerpflicht erschöpft

sich jedoch nicht im subjektiven Element der persönlichen oder wirtschaftlichen

Zugehörigkeit zum Kanton gemäss § 3 und § 4 StG, sondern umfasst auch

das damit verbundene objektive Element der unbeschränkten und beschränkten

Steuerpflicht im Sinn von § 5 und § 6 StG, das – abhängig von der Art

der Zugehörigkeit – den Umfang des kantonalen Besteuerungsrechts bestimmt. Mit

anderen Worten schliesst der Begriff der Steuerpflicht von § 51 StG sowohl

die subjektiven Elemente der persönlichen und wirtschaftlichen Zugehörigkeit

als auch die objektiven Elemente der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht

ein. Dieses Begriffsverständnis wird auch aus dem jeweiligen Wortlaut der Vorschriften

von § 3 bis § 6 StG ersichtlich, welche im Übrigen allesamt

systematisch im zweiten Abschnitt des Gesetzes unter dem Marginale "A.

Steuerpflicht" zu finden sind. Schliesslich verweist § 51 StG selber in

Abs. 4 für den Wegfall der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu einem anderen

Kanton und damit für einen Tatbestand des Wechsels im Umfang der Steuerpflicht

auf die Vorschrift von Abs. 3, welche die Steuererhebung nach Massgabe der

Dauer der Steuerpflicht regelt, wenn diese nur während eines Teils der Steuerperiode

besteht.

Demzufolge liegt auch dann eine

Beendigung der Steuerpflicht im Sinn von § 51 StG vor, wenn bei

fortbestehender subjektiver Steuerpflicht die auf persönlicher Zugehörigkeit beruhende

unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton endet. Dass das Gesetz den Begriff der

"Änderung" der Steuerpflicht nicht verwendet, vermag diese Auslegung

nicht als sachwidrig erscheinen zu lassen. Soweit sich die Beschwerdeführenden

für ihren gegenteiligen Standpunkt auf den Abs. 3 von § 10 StG berufen,

dessen Marginale im Übrigen "VII. Beginn und Ende der Steuerpflicht"

lautet und der als einzige einschlägige Bestimmung den Begriff der

"Änderung der Steuerpflicht" enthält, ist ihnen entgegenzuhalten,

dass diese Vorschrift, die für die interkantonale Steuerausscheidung auf das

Steuerharmonisierungsgesetz und das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung

verweist, erst nachträglich mit Novelle vom 11. September 2000 eingefügt

worden ist und deshalb gesetzessystematisch keine Auslegungshilfe zu vermitteln

vermag.

Auch die Hinweise der Beschwerdeführenden

auf das frühere Recht des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) vermögen

ihnen nicht zu helfen. Dieses beruhte auf der Vorjahresbemessung und sah unter

anderem die Zwischeneinschätzung bei wesentlicher Änderung der

Einschätzungsgrundlagen vor (§ 59 aStG). Diese sollte durch die

Gegenwartsbemessung der von der Änderung betroffenen Einkommens- oder

Vermögensteile mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche

Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung

beheben. § 61 Abs. 2 aStG ordnete für die Anwendung der

Gegenwartsbemessung die entsprechende Anwendung der "Bestimmungen über die

Besteuerung bei Beginn und Ende der Steuerpflicht" an, d.h. der §§ 57

und 58 StG, welche indessen den Begriff "Änderung der Steuerpflicht"

ebenfalls nicht kannten.

3.3.2

Ist eine Beendigung der

Steuerpflicht im Sinn von § 51 StG trotz fortbestehender subjektiver

Steuerpflicht auch bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton

anzunehmen, ergibt sich daraus ohne weiteres, dass sich das Vermögen gemäss

Abs. 1 dieser Vorschrift sowohl nach dem Stand am Ende der persönlichen Zugehörigkeit

als auch nach dem Stand am Ende der Steuerperiode bemisst, und zwar – laut

Abs. 3 – nach Massgabe der Dauer der Steuerpflicht ("pro rata

temporis"). Die Ausführungen der Beschwerdeführenden zum

Stichtagscharakter der Vermögensbesteuerung sind daher unbehelflich.

Unbegründet ist sodann deren Argument,

aus der vom Gericht mit der Vorinstanz vertretenen Auffassung ergebe sich im

Licht von § 10 Abs. 2 StG, wonach die Steuerpflicht mit dem Tod oder

dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus dem Kanton oder mit dem Wegfall der im

Kanton steuerbaren Werte endet, dass der Verkauf der einzigen im Kanton Zürich

gelegenen Liegenschaft durch einen im Kanton wohnhaften Steuerpflichtigen zur

Beendigung der beschränkten Steuerpflicht trotz Weiterbestehens der

unbeschränkten Steuerpflicht führe. Die Beschwerdeführenden übersehen dabei,

dass bei diesem Sachverhalt die unbeschränkte Steuerpflicht vor und nach dem

Verkauf der Liegenschaft aufgrund persönlicher Zugehörigkeit besteht, so dass

auf deren weiteren diesbezüglichen Überlegungen nicht eingegangen werden muss.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die

Kosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die Beschwerde wird

abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--;

die übrigen Kosten betragen:

Fr.

60.

-- Zustellungskosten,

Fr. 8'060.-- Total

der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden

den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung

für die gesamten Kosten.

4.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

5.

Mitteilung an …