SB.2004.00056

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00056

24. November 2004Deutsch10 min

(URT.2005.8397)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die A AG, welche bis

Ende 1987 in der Matratzen- und Liegemöbelfabrikation tätig war, verkaufte am 1. Januar

1988 den gesamten Produktionsbetrieb und den Vertrieb an die C in Y. Die

Fabrikliegenschaft an der L-Strasse in X blieb im Eigentum der A AG, welche sie

in der Folge an die C weiter vermietete. Nachdem die Käuferin Ende Juni 2000

den Betrieb ebenfalls eingestellt hatte, beschloss die A AG das Fabrikgebäude

in Lofts und Gewerbe- bzw. Büroräume umzunutzen. Im Jahre 2001 veräusserte die

Pflichtige sieben der insgesamt zwölf in Stockwerkeinheiten erstellten Lofts

sowie die vier Gewerberäume. Den sich daraus ergebenden Verkaufsgewinn von Fr. …

verbuchte sie im Geschäftsjahr als Erfolg und stellte ihm eine Ersatzbeschaffungsreserve

in gleichem Umfang gegenüber. Diese Rücklage löste die Pflichtige noch im

selben Jahr zu Gunsten des Anlagekontos L-Strasse, X, wieder auf. In der

Steuererklärung 2001 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. …

und nach Abzug des der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Liegenschaftengewinns

von Fr. … einen Reingewinn von Fr. … und ein steuerbares Eigenkapital

von Fr. ….

B. Im Einschätzungsentscheid vom 6. Juni

2003 erachtete das kantonale Steueramt die Investition des

Liegenschaftengewinns in die Stockwerkeigentumseinheiten nicht als Ersatzbeschaffung

und rechnete die vorgenommene Reservenbildung von Fr. … beim steuerbaren

Reingewinn auf. Gleichzeitig reduzierte sie den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden

Teil des Liegenschaftsgewinns auf Fr. … und schätzte die Pflichtige auf

dieser Grundlage mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und mit einem

steuerbaren Eigenkapital gemäss Steuererklärung von Fr. … ein. Die dagegen

erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 7. April 2004 nach

erfolgter Anzeige der Höhertaxation ab und erhöhte das Eigenkapital um die

aufgerechnete Ersatzbeschaffungsreserve auf Fr. …

Erwägungen

II.

Den

dagegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen wies die Steuerrekurskommission I mit

Entscheid vom 15. Juni 2004 ab.

III.

Am 15. Juli

2004.

liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. …

einzuschätzen. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl die Steuerrekurskommission I als

auch das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf

die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Nach § 64 Abs. 1 Ziff. 3 StG setzt

sich der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person unter anderem aus den

der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der

Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich § 68 StG,

zusammen. Gemäss § 68 StG können beim Ersatz von Gegenständen des

betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt

mit gleicher Funktion übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf

Vermögen ausserhalb der Schweiz (Abs. 1). Findet die Ersatzbeschaffung

nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann gemäss § 68 Abs. 2 StG

im Umfang der stillen Reserven eine Rücklage gebildet werden. Diese Rücklage

ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu

verwenden oder zu Gunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen. Als betriebsnotwendig

gilt nur Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind

insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder

nur durch ihren Ertrag dienen (Abs. 3).

2.2

§ 68 StG engt die steuerneutrale

Ersatzbeschaffung auf den Bereich des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ein,

wobei es sich sowohl beim ausscheidenden als auch beim wiederbeschafften

Vermögensgegenstand um ein betriebsnotwendiges Anlagegut handeln muss. Die

Mittel aus dem Verkauf eines nicht betriebsnotwendigen Wirtschaftsguts können demnach

nicht steuerneutral in betriebsnotwendiges Anlagevermögen reinvestiert werden (vgl.

Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,

Basel/Genf/München 2000, Art. 30 DBG N. 5; Ernst Känzig, Die

Eidgenössische Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), I. Teil, 2. Aufl. Basel 1982,

Art. 21 BdBSt N. 197). Betriebsnotwendig sind Wirtschaftsgüter, die

nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs

dienen und ohne Beeinträchtigungen des betrieblichen

Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden können (Markus Reich in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2., Aufl., Basel/Genf/München

2002, Art. 8 StHG N. 71, auch zum Folgenden und mit Hinweisen; Reich/Züger,

Art. 30 DBG N. 6). Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche

Bestandteile der betrieblichen Einheit; ihre Veräusserung würde zu einer substanziellen

Veränderung des Betriebs führen. Beurteilungsgrundlage der

Betriebsnotwendigkeit bilden immer die betrieblichen Verhältnisse des

Unternehmens. Unter Umständen kann auch Immobilienkomplexen eine eigenständige

betriebliche Funktion zukommen (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 19 N. 39).

Ausgeschlossen ist jedoch die Ersatzbeschaffung von Vermögensgegenständen, die

dem Unternehmen lediglich als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen (§ 68

Abs. 3 StG).

2.3

Die Ersatzbeschaffung ist auf das Anlagevermögen

beschränkt. Dies wird in der Lehre zwar als sachwidrig bezeichnet (Reich, Art. 8

StHG N. 72; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkten

Bundessteuern, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 30 DBG N. 10); eine

Ausweitung auf das Umlaufvermögen ist indessen aufgrund des klaren gesetzlichen

Wortlauts von § 68 Abs. 1 StG nicht angezeigt. Das Anlagevermögen

wird in Finanzanlagen, Sachanlagen und immaterielle Anlagen unterteilt (Art. 663a

Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des

Schweizerischen Zivilgesetzbuches [OR]). Die Zuteilung eines Wirtschaftsguts

zum Anlage- oder Umlaufvermögen richtet sich nicht nach der äusseren

Beschaffenheit, sondern nach der Zweckbestimmung, beziehungsweise ihrer

zukünftigen Funktion im Unternehmen sowie der Dauerhaftigkeit der getätigten

Investition (Reich, Art. 8 StHG N. 72, mit Hinweisen). Das Anlagevermögen

dient dem Unternehmen demnach zur dauernden oder mehrmaligen Nutzung. Anlagegüter

werden somit nicht zum Zweck der Veräusserung, sondern zur wiederholten Nutzung

und zum Verbrauch beschafft. Wirtschaftsgüter, die demgegenüber laufend angeschafft

und wieder veräussert werden, bilden Umlaufvermögen. Grundstücke gehören

demzufolge gewöhnlich zum Anlagevermögen. Beim Liegenschaftenhändler sind sie

jedoch in der Regel Waren und damit Umlaufvermögen (Karl Käfer, Berner

Kommentar, Band VIII/2 Art. 958-964, Die kaufmännische Buchführung, 2. Teilband,

Bern 1981, Art. 958 OR N. 320).

2.4

Als weitere Voraussetzung der steuerneutralen

Ersatzbeschaffung wird vom Gesetzgeber verlangt, dass das Ersatzobjekt im

Betrieb eine gleiche Funktion zu erfüllen habe wie der ausgeschiedene

Vermögensgegenstand. Die Frage der Funktionsgleichheit ist betriebsbezogen zu

betrachten. Von einem "Ersatzobjekt mit gleicher Funktion" kann nur

dann ausgegangen werden, wenn das neu angeschaffte Wirtschaftsgut die Lücke,

die das Ausscheiden des ersetzten Wirtschaftsguts bewirkt, wieder schliesst.

Mit dem Ersatz soll aber dem technischen Fortschritt und dem wirtschaftlichen

Bedürfnis des Unternehmens Rechnung getragen werden (Reich/Züger, Art. 30

DBG N. 11 und 12).

2.5

Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung ist gemäss Art. 68

Abs. 1 StG ausdrücklich auf das Gebiet der Schweiz beschränkt.

Ausgeschlossen ist demnach die Übertragung von stillen Reserven auf Vermögen

ausserhalb der Schweiz.

2.6

Erfolgt die Ersatzbeschaffung nicht innerhalb des

Geschäftsjahrs, so kann im Umfang der stillen Reserven eine Rücklage gebildet

werden (§ 68 Abs. 2 StG). Diese ist innert angemessener Frist zur

Abschreibung auf einem Ersatzobjekt zu verwenden. In der Regel kann eine Frist

von zwei Jahren als angemessen bezeichnet werden. Wird die Ersatzbeschaffung

nicht innert nützlicher Frist durchgeführt, so muss davon ausgegangen werden,

der Verkauf des ursprünglichen Gegenstands beeinträchtige die Fortsetzung der

Geschäftstätigkeit nicht und der Gegenstand sei nicht betriebsnotwendig

(Richner/Frei/ Kaufmann, § 68 StG N. 29).

3.

3.1

Die Rekurskommission hat in ihren Erwägungen die

Fabrikliegenschaft nicht als betriebsnotwendiges Gut qualifiziert und die

Voraussetzungen für eine steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung bereits aus

diesem Grunde verworfen. Der Gewinn stamme aus einem Vermögenswert, welcher der

Pflichtigen seit Einstellung des eigenen Fabrikationsbetriebs nunmehr als

blosse Kapitalanlage bzw. zur Erzielung von Mietertrag gedient habe. Eine

steuerneutrale Ersatzbeschaffung liege mit dem Ausbau der genannten

Wohneinheiten unter diesen Umständen nicht vor, da Kraft ausdrücklicher

Bestimmung in § 68 Abs. 3 StG Aktiven, die der Unternehmung nur als

Kapitalanlage bzw. nur zu Ertragszwecken dienen, der Qualifikation als

betriebsnotwendige Vermögenswerte von vornherein nicht zugänglich seien.

3.2

Der Pflichtigen ist aufgrund obiger Ausführungen (E. 2.2)

durchaus beizupflichten, wenn sie sinngemäss geltend macht, dass das Halten und

Verwalten von eigenen Immobilien unter bestimmten Voraussetzungen einen Betrieb

darstellen kann und bei einer solchen Immobiliengesellschaft dem

Immobilienkomplex eine eigenständige betriebliche Funktion zukommen kann,

welcher dem Unternehmen nicht nur mittelbar als Kapitalanlage dient. Aus der

Erfolgsrechnung 2001 der Pflichtigen geht hervor, dass sie Miet- und Baurechtszinserträge

von Fr. … erwirtschaftet hat, denen ein Personalaufwand von Fr. …

gegenübersteht. Ein Hinweis darauf, dass die Pflichtige über die Verwaltung

ihrer eigenen Liegenschaften hinausgehende Leistungen an Dritte erbracht hat,

ist aus den Akten indessen nicht ersichtlich. Ferner hat sie sieben

Stockwerkeigentumsanteile an Dritte verkauft. Auch wenn die Pflichtige gewisse,

für einen Betrieb typische Merkmale aufweist, kann die Frage, ob ihr

tatsächlich Betriebscharakter zukommt, offen gelassen werden, da selbst bei Bejahung

eines Betriebs die veräusserten Grundstücke aufgrund der nachfolgenden Erwägungen

nicht betriebsnotwendiges Anlagevermögen darstellen.

3.3

Das ehemalige Fabrikgebäude diente der Pflichtigen

bis 1987 unmittelbar zur Leistungserstellung ihres Betriebs und stellte bis

dahin unzweifelhaft betriebsnotwendiges Anlagevermögen dar. Nach dem Verkauf

des Produktionsbetriebs war die Liegenschaft bis Ende Juni 2000 an die C

vermietet und diente der Pflichtigen nunmehr noch zur Erzielung von Ertrag.

Hernach teilte die Pflichtige das Objekt in Stockwerkeigentum auf und nutzte es

in Lofts und Gewerbe- bzw. Büroräume um. Damit erfuhr die Liegenschaft eine

wesentliche Zweckänderung. Die Stockwerkeinheiten waren spätestens ab diesem

Zeitpunkt nicht mehr für eine allfällige betriebliche Leistungserstellung

notwendig, sondern wurden von der Pflichtigen lediglich noch zum Zweck des

Verkaufs gehalten. Ob die Liegenschaft unter diesen Umständen überhaupt dem

Anlagevermögen oder vielmehr dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, kann damit

offen bleiben. Ferner wurden die Objekte auch nicht aus betrieblicher

Notwendigkeit heraus ersetzt, sondern – wie die Pflichtige selber geltend macht

– der aus dem Verkauf der Stockwerkeigentumsanteile erzielte Gewinn wurde aus

Gründen der Rentabilität in den Ausbau eines bereits bestehenden Objekts

reinvestiert. Damit sind die Voraussetzungen für eine steuerfreie Übertragung

der stillen Reserven auf den Ausbau der zwei im Eigentum der Pflichtigen

verbleibenden Lofts nicht erfüllt und die Ersatzbeschaffungsrücklage von der

Pflichtigen aus steuerrechtlicher Sicht zu Unrecht gebildet worden.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 9'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 9'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden

der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

6.

Mitteilung an …