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Entscheid

SB.2004.00089

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00089

9. März 2005Deutsch14 min

(URT.2005.8513)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A erwarb am 1. November 1995 in Y

(Kanton Z) das Haus "C" zum Preis von Fr. … Per 6. Oktober

1997 verlegten er und seine Ehefrau den Wohnsitz von X nach Y in die neu

erworbene Liegenschaft, nachdem der bisherige Mieter ausgezogen war und

Instandstellungsarbeiten am Haus vorgenommen worden waren. Am 17. Mai 2001

verkaufte er die zuvor von ihm und seiner Ehefrau bewohnte Liegenschaft

(Einfamilienhaus und Garage mit 1257 m2 Gebäudegrundfläche und

Umgelände) in X zum Preis von Fr. … an D und E. Zufolge dieser Handänderung

auferlegte der Gemeinderat X A am 19. Februar 2003 eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. … sowie eine Handänderungssteuer von Fr. …,

wobei er das Gesuch um Gewährung eines Steueraufschubs bei der Grundstückgewinnsteuer

bzw. einer Steuerbefreiung bei der Handänderungssteuer infolge

Ersatzbeschaffung von Wohneigentum in der Schweiz abwies.

Die dagegen gerichtete Einsprache hiess

der Gemeinderat X am 21. Januar 2004 teilweise gut und setzte die

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … herab, während er den Antrag auf

Gewährung der Steuerprivilegierung infolge Ersatzbeschaffung von Wohneigentum abwies.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs des

Pflichtigen, womit dieser seinen Antrag auf Gewährung der Steuerprivilegierung

infolge Ersatzbeschaffung von Wohneigentum erneuert hatte, wies die

Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 15. September 2004 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Oktober 2004

liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid der

Steuerrekurskommission sei aufzuheben und die Sache zur Fortführung des

Rekursverfahrens und zum Neuentscheid an diese zurückzuweisen. Gleichzeitig

verlangte er Einsichtnahme in die Vernehmlassungen der beiden Vorinstanzen und

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl die Steuerrekurskommission als

auch der Gemeinderat X verzichteten auf Vernehmlassung bzw. eine Beschwerdeantwort.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Nachdem dem Pflichtigen die Vernehmlassung

der Vorinstanz sowie die Beschwerdeantwort der Beschwerdegegnerin am 26. November

2004.

zur Kenntnisnahme zugestellt worden sind, ist sein diesbezüglicher Antrag

gegenstandslos geworden.

2.

2.1

Mit der Steuerbeschwerde in Grundsteuersachen an

das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

2.2

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für

das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die

Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht (spätestens) im

Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen

infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden

(vgl. RB 1999 Nrn. 149 und 150, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155

bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Begehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen.

Diese Rechtslage im

Steuerbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht ist vergleichbar mit

derjenigen im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht, wo gemäss

Art. 105 Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember

1943.

(OG) die Sachverhaltsfeststellung das Bundesgericht bindet, wenn eine

richterliche Behörde als Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich

unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher

Verfahrensbestimmungen festgestellt hat, woraus sich in solchen Fällen die Unzulässigkeit

neuer Tatsachen und Beweismittel ergibt (BGE 125 II 217 E. 3a; BGr,

2.

Mai 2000,2A.499/1999 E. 1b, www.bger.ch; Alfred Kölz/Isabelle

Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. A.,

Zürich 1998, N. 940 ff.). Damit befindet sich das vor dem Zürcher

Verwaltungsgericht bei Steuerbeschwerden geltende Novenverbot auch in

Übereinstimmung mit Art. 98a Abs. 3 OG.

3.

3.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1

StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder

Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG

wird die Steuer aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung),

soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten

Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast

wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), wobei allerdings die

Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a

StG).

3.2

Zur Frage, was unter "angemessener Frist"

im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG zu ver­stehen ist, ist

zunächst festzuhalten, dass die zeitliche Abfolge des Eigentums- und Unterkunfts­wechsels

von einer selbst­bewohnten Liegenschaft zu einer an­deren nicht von alleiniger

Bedeutung ist. Das Verwaltungsgericht lässt in seiner ständigen Praxis einen

Steueraufschub auch dann zu, wenn der Erwerb oder die Überbauung der

Ersatzliegenschaft zwar zeitlich vor der massgebenden Handänderung, aber

dennoch im Hinblick auf diese erfolgt ist (RB 1989 Nr. 54). Bei der

Vorausbeschaffung der Ersatzliegenschaft ist es unmöglich, den fiktiven Erlös

(vgl. hierzu RB 1992 Nr. 48) "innert" angemessener Frist

nach der massgebenden Handänderung zu ver­wen­den. Er­for­der­lich ist

diesfalls einzig, dass die Ersatzliegenschaft im Hinblick auf die künf­tige

Hand­än­de­rung an der bisherigen Liegen­schaft erworben worden ist, also zwi­schen

den bei­den Hand­än­de­run­gen ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Diese

Vor­aussetzung kann auch er­füllt sein, wenn zwischen dem Kauf des

Ersatzgrundstücks und der späteren Ver­äus­se­rung des bisherigen Grundstücks

eine verhältnismässig lange Zeit­spanne liegt (RB 1990 Nr. 54).

Der zeitlichen Abfolge der Handänderungen

kommt im Licht dieser Rechtspre­chung somit vorab im Hinblick auf das Vorliegen

des verlangten adäquaten Kausalzusam­men­hangs Bedeutung zu. Ein solcher ist

demnach regelmässig umso eher anzunehmen, je näher die bei­den Handänderungen

zeitlich aufeinander folgen. Zu berücksichtigen sind jedoch dar­über hinaus

sämtliche Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Steuerpflichtigen,

die zu einer Durchbrechung oder umgekehrt zu einer Verstärkung des adäquaten

Kausalzusammenhangs beitragen könnten.

3.3

Im Steuerrecht hat sich die allgemeine

Beweislastregel herausgebildet, wonach die Steuerbehörde die steuerbegründenden

und -mehrenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene

Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGr, 22. Februar

1993, ASA 62 [1993/94] S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa;

RB 1987 Nr. 35). Somit obliegt es im Zusammenhang mit dem

Steueraufschub gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG dem

Steuerpflichtigen, die Tatsachen, welche dem adäquaten Kausalzusammenhang

zwischen der steu­er­auslösenden Handänderung und dem Erwerb einer

Ersatzliegenschaft zugrunde lie­gen, nachzuweisen (VGr, 28. August 1996,

SR.96.00025, E. 2b).

4.

4.1

Die Vorinstanz hat erwogen, zwischen dem Erwerb des

Ersatzobjekts und dem Verkauf der Liegenschaft in X lägen rund 5 ½ Jahre. Weil

der Pflichtige die Beweislast für die rechtsgenügenden Verkaufsbemühungen

trage, hierbei jedoch nur jene erstellt seien, welche bereits im

Einschätzungsverfahren nachgewiesen worden seien, müsse davon ausgegangen

werden, dass insbesondere zwischen Oktober 1998 und August 1999 sowie zwischen

Dezember 1999 und August 2000 keine Verkaufsbemühungen angestrengt worden

seien. Durch die Einstellung der Bemühungen während rund 18 Monaten sei der adäquate

Kausalzusammenhang zwischen der Ersatzbeschaffung und der Veräusserung unterbrochen

worden, weshalb die Zeitspanne von 5 ½ Jahren nicht mehr als angemessen erscheine.

4.2

Der Pflichtige hingegen bestreitet einen Unterbruch

der Verkaufsbemühungen. Er habe erneut mit den beiden Treuhandunternehmen F AG

und G AG Kontakt aufgenommen, welche ebenfalls mit dem Verkauf der Liegenschaft

in X beauftragt gewesen seien. Diese hätten im Rekursverfahren keine Unterlagen

über die Verkaufsbemühungen zur Verfügung stellen können oder wollen. Der

frühere Inhaber und Geschäftsführer der F AG, Herr H, habe nun aber schriftlich

bestätigt, bis Juli 1999 Verkaufsbemühungen getätigt zu haben, und solle vor

Verwaltungsgericht befragt werden. Der Geschäftsführer der G AG, Herr I,

welcher sich vor Rekurskommission auf sein Zeugnisverweigerungsrecht berufen

habe, solle im Sinn eines Eventualantrags erneut als Zeuge einvernommen werden.

Dessen telefonische Befragung durch die Vorinstanz sei zwar protokolliert

worden, indessen sei das Protokoll dem Pflichtigen nicht zur Vernehmlassung

zugestellt worden, weshalb ihm das rechtliche Gehör verweigert worden sei.

4.3

Der Pflichtige rügt unter anderem die Verletzung

des rechtlichen Gehörs. Ist der in Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 statuierte Grund­satz des rechtlichen

Gehörs verletzt worden, so ist der angefochtene Entscheid ohne weiteres aufzuheben,

weshalb über diese Frage formeller Na­tur vorab zu entscheiden ist (BGE 125

I 113 E. 3; BGr, 19. Mai 2003,1A.17/2003, E. 2.2, www.bger.ch).

4.3.1

Der Grundsatz des rechtlichen

Gehörs umfasst insbesondere das Recht, sich vor Erlass ei­nes in die eigene

Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zu allen relevanten Aspekten zu

äussern, Beweisanträge zu stellen und zur Art der Beweiserhebung und zum Beweisergebnis

Stellung zu nehmen wie auch Akten einzusehen (vgl. etwa BGE 126 I 15

E. 2 mit Hinweisen; BGr, 19. Mai 2003,1A.17/2003, E. 2.2, www.bger.ch).

Nach der im

Steuerrekursverfahren geltenden Untersuchungsmaxime ist die Rekurskommission

verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und

ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein

sie sich überzeugt hat (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen). Als Mittel

der Sachverhaltsabklärung steht gemäss § 132 Abs. 2 StG in Verbindung

mit § 148 Abs. 3 StG und § 212 StG unter anderem die

Zeugeneinvernahme zur Verfügung. Da im Bereich des Zürcher Steuergesetzes keine

allgemeine Zeugnispflicht besteht, können Zeugen nur mit ihrem Einverständnis

einvernommen werden, wobei die Parteien berechtigt sind, an der Zeugeneinvernahme

teilzunehmen und dabei Ergänzungsfragen zu stellen (RB 1991 Nr. 31; § 6

Abs. 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998). Mögliche

Beweismittel bilden zudem Auskünfte von Privatpersonen, die in der Regel

schriftlich einzuholen sind. Grundsätzlich unzulässig ist dagegen die

Verwertung von ausserhalb einer Verhandlung erteilten mündlichen Auskünften,

beispielsweise solchen, die von den Behörden telefonisch eingeholt worden sind.

Dies ist nur ausnahmsweise zulässig, wenn die entsprechenden Auskünfte lediglich

verhältnismässig einfache Sachfragen betreffen. So stellt die telefonische Abklärung

einer rein organisatorischen Frage an sich noch keine Gehörsverletzung dar,

sofern darüber eine Aktennotiz erstellt und diese dem Betroffenen zur Kenntnis

gebracht wird (BGE 115 Ia 8 E. 2; BGE 117 V 282 E. 4c;

RB 1990 Nr. 37; VGr, 18. September 1997, VB.97.00093, E. 2b/bb).

4.3.2

Nachdem der Pflichtige im

Rekursverfahren mit Beweisauflage vom 5. April 2004 aufgefordert worden

war, die Verkaufsbemühungen der F AG und der G AG im Zusammenhang mit der

Liegenschaft in X nachzuweisen, offerierte er mit Beweisantretungsschrift vom

5.

Mai 2004 als Beweismittel unter anderem die persönliche Befragung des

Inhabers der G AG, Herrn I. Wie dem Protokoll der Rekurskommission zu entnehmen

ist (S. 6), führte der zuständige Referent am 25. August 2004 zwei

Telefongespräche mit Herrn I, wobei dieser anlässlich des ersten Gesprächs

bestätigte, für den Pflichtigen als Mäkler tätig gewesen zu sein. Dessen

Preisvorstellungen seien jedoch zu hoch gewesen, weshalb die Verkaufsbemühungen

gescheitert seien. Er sei nicht bereit, Akten herauszugeben, bevor die offene

Rechnung für Inserate in Höhe von knapp Fr. … bezahlt sei. Er würde als

Zeuge die gleiche Sachdarstellung abgeben. Beim zweiten Gespräch, in welchem

der Referent drei Varianten für das weitere Vorgehen zur Auswahl gestellt

hatte, erklärte Herr I, er verzichte auf jegliche Mitwirkung, da er nicht

wisse, weshalb er dem Pflichtigen im Prozess beistehen sollte, obwohl dieser

ihm noch Geld schulde.

Durch diese

telefonische Befragung des vom Pflichtigen als Zeugen angerufenen Inhabers der G

AG hat die Vorinstanz zweifellos wesentliche Untersuchungshandlungen vorgenommen.

Dabei hat sich Herr I nicht ausschliesslich auf sein Zeugnisverweigerungsrecht

berufen – wobei zumindest fraglich erscheint, ob die Zeugnisverweigerung

überhaupt rechtsgültig telefonisch erklärt werden kann –, sondern gleichwohl gewisse

Aussagen in der Sache selbst gemacht. So hat er insbesondere bestätigt, vom

Pflichtigen als Mäkler beauftragt gewesen zu sein, Verkaufsbemühungen getätigt und

offene Inseraterechnungen zu haben. Infolgedessen wäre die Rekurskommission

gehalten gewesen, das Ergebnis der beiden Gespräche dem Pflichtigen zur

Stellungnahme zu unterbreiten. Dies ist vorliegend aber offensichtlich

unterblieben; weder findet sich in den beiden Telefonnotizen ein Hinweis

darauf, dass dem Pflichtigen diesbezüglich das rechtliche Gehör gewährt worden

wäre, noch macht die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vor Verwaltungsgericht

geltend, den betreffenden Protokollauszug dem Pflichtigen zur Einsichtnahme

zugestellt zu haben. Es kann im Übrigen auch nicht gesagt werden, die

Rekurskommission habe die entsprechenden Auskünfte gar nicht in ihren Entscheid

einfliessen lassen, hat sie doch ausdrücklich darauf abgestellt, dass der Zeuge

I vom allgemeinen Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch gemacht habe, weshalb das

angebotene Beweismittel nicht abgenommen werden könne, um gleichzeitig darauf

hinzuweisen, dass der Pflichtige eine Tätigkeit der G AG zumindest habe

glaubhaft machen können, nachdem diese laut telefonischer Auskunft von Herrn I

auf der Bezahlung von Inseraterechnungen bestehe. Angesichts dessen hat sich

die Vorinstanz einer Gehörsverweigerung schuldig gemacht.

4.4

Die Beschwerde ist deshalb gutzuheissen und die

Sache an die Rekurskommission zurückzuweisen, ohne dass auf die weiteren

Vorbringen des Pflichtigen näher eingegangen werden muss. Dabei erübrigen sich

die beantragten Zeugenbefragungen vor Verwaltungsgericht. Die Vorinstanz wird

im wiederaufzunehmenden Rekursverfahren die Gewährung des rechtlichen Gehörs

nachzuholen und hierauf neu über den Steueraufschub zu entscheiden haben. Im

Neuentscheid wird sie auch die im Beschwerde­verfahren vom Pflichtigen neu

angebote­nen Beweismittel zu würdigen und sich insbesondere damit auseinanderzusetzen

haben, ob eine erneute Befragung des laut Beschwerdeschrift inzwischen möglicherweise

aussagewilligen Zeugen I angezeigt ist.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten

der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 StG). Diese hat dem Beschwerdeführer für das

Beschwerdeverfahren zudem eine ange­mes­sene Parteientschädigung auszurichten,

welche auf insgesamt Fr. 500.- festzusetzen ist (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Gewährung des rechtlichen

Gehörs, zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen an die Steuerrekurskommission zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten und die Zusprechung einer Parteientschädigung im Rekursverfahren

hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt

auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden

der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung

von Fr. 500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

Mitteilung an …