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Entscheid

SB.2004.00093

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00093

20. April 2005Deutsch11 min

(URT.2005.8625)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die Vorsorgestiftung C der Bank D richtete am 25. April

2003 aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3) des verstorbenen E Kapitalleistungen

von insgesamt Fr. … durch Überweisung an das Notariat X als

Erbschaftsverwalter in dessen Nachlass aus. Das kantonale Steueramt veranlagte A,

die Ehefrau des Verstorbenen, als Begünstigte aus dem Vorsorgeverhältnis mit

Einspracheentscheid vom 15. April 2004 mit einer in der Steuerperiode 2003

gesondert zu besteuernden Kapitalleistung von Fr. … (zum Satz von Fr. …).

Es verwarf den Standpunkt der Pflichtigen, die Kapitalleistung sei in den

Nachlass des Erblassers gefallen, an welchem ihr gemäss einem am 5. Dezember

2001 vor dem Bezirksgericht X geschlossenen Vergleich ein Anteil von 74/133

zustehe.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II hiess den Rekurs der

Pflichtigen am 24. September 2004 gut und hob die Veranlagung der

Kapitalleistung auf. Sie erwog, der Anspruch auf Auszahlung des Guthabens aus

einem Sparvertrag der Säule 3a falle in den Nachlass des Vorsorgenehmers und

sei im Zeitpunkt dessen Todes – somit nicht in der streitbetroffenen

Steuerperiode 2003 – bei den Erben nach Massgabe ihrer Quoten als Einkommen zu

besteuern.

III.

Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde vom

27.

Oktober 2004 dem Ver­waltungsgericht, die Pflichtige sei in

Wiederherstellung des Einspracheentscheids für die Steuerperiode 2003 mit einer

Kapitalleistung von Fr. … (zum Satz von Fr. …) zu veranlagen.

Während die Steuerrekurskommission II auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde

und verlangte die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer

zur Entscheidung.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Steuerbar

sind laut § 22 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der

gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und

Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Abs. 1). Als Einkünfte

aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen,

aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen (Abs. 2).

Diese Ordnung steht im Einklang mit Art. 83 in Verbindung mit Art. 80

und 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) sowie mit Art. 7 Abs. 1

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG).

Kapitalleistungen gemäss

§ 22 StG sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder

gesundheitliche Nachteile werden nach § 37 Abs. 1 StG gesondert zu

dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe,

wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der

Kapitalleistung ausgerichtet würde; die einfache Staatssteuer beträgt jedoch

mindestens 2 Prozent (Satz 1). Es wird stets eine volle Jahressteuer

erhoben (Satz 2). Diese Regelung entspricht Art. 11 Abs. 3 StHG.

1.1.1

Gemäss Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 13. November 1985 über

die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen

(BVV 3) sind als Begünstigte von Sparverträgen mit Bankstiftungen oder

Vorsorgeversicherungen im Sinn von Art. 1 BVV 3 zugelassen im Erlebensfall

der Vorsorgenehmer (lit. a) und nach dessen Ableben (lit. b) zunächst der

überlebende Ehegatte (Ziff. 1), hernach die direkten Nachkommen und

weitere im Gesetz aufgezählte Personen (Ziff. 2 bis 5). Der Vorsorgenehmer

hat nach Abs. 2 dieser Vorschrift das Recht, die Reihenfolge der

Begünstigten nach Absatz l lit. b Ziff. 3 - 5 (Eltern,

Geschwister und übrige Erben) zu ändern und deren Ansprüche näher zu bezeichnen.

Stirbt der Vorsorgenehmer, so stehen die Leistungen aus

der Vorsorgeversicherung den Begünstigten zu. Diese erwerben mit dem Tod des

Vorsorgenehmers ein eigenes Forderungsrecht gegen die Vorsorgeeinrichtung und

zwar unabhängig davon, ob sie auch Erben sind. Der Anspruch auf die

Vorsorgeleistung fällt somit nicht in den Nachlass (BGE 130 I 205

E. 8 S. 220 f. mit Bezug auf Leistungen der beruflichen Vorsorge der

2.

Säule a und b sowie E. 10.1 hinsichtlich Leistungen aus

Versicherungen der 3. Säule a; Daniel Staehelin in: Honsell/Vogt/Geiser, Basler

Kommentar, 2003, Art. 476 ZGB N. 4). Als Gesamtnachfolger des

Vorsorgenehmers im Sinn von Art. 560 ZGB kommen die Erben lediglich mit

Bezug auf dessen noch zu Lebzeiten erworbenen Anspruch auf Ausrichtung der

Altersleistungen gemäss Art. 3 BVV 3 in Betracht.

Dasselbe muss auch für Begünstigte aus einem Sparvertrag

mit einer Bankstiftung im Sinn von Art. 2 BVV 3 gelten. Andernfalls

wäre die Regelung von Art. 2 BVV 3 mit Bezug auf die in Art. 1 Abs. 3

BVV 3 den Versicherungen gleichgestellten anerkannten Vorsorgeformen der 3. Säule

a sinn- und zwecklos und jeder Bedeutung beraubt. Deshalb kann der von der

Vorinstanz und in der Literatur vertretenen gegenteiligen Meinung (Staehelin, Art. 476

ZGB N. 5 mit Hinweisen) nicht gefolgt werden (vgl. auch BGE 130 I 205

E. 7.5). Im Übrigen erweisen sich die für die unterschiedliche Betrachtung

von Vorsorgeversicherungen und Sparverträgen gegebenen Begründungen, soweit

überhaupt solche vorgebracht werden, als nicht schlüssig: So wird etwa

ausgeführt, zwar stehe fest, dass die Ansprüche nicht in die Erbmasse fielen,

wenn die Berechtigten eine direkte Forderung gegenüber dem Vorsorgegeber

hätten, doch ob sie "das allerdings haben, dürfte beim steuerbegünstigten

Banksparen zumindest äusserst zweifelhaft sein" (Bundesamt für Justiz,

14.

Juni 1987, ZBGR 70/1989 [= VPB 52 Nr. 22] S. 285 Ziff. II.3).

Ferner wird bemerkt, beim Sparvertrag handle es sich "um einen festen

Anspruch des Vorsorgenehmers, den dieser bestimmten Erben zukommen lässt",

welche Verfügungen im Übrigen im Licht von Art. 498 ff. ZGB ungültig

wären (Bundesamt für Justiz, S. 286). Weshalb die Rechtslage trotz der gleichen

Begünstigtenordnung von Art. 2 BVV 3 anders als bei der Vorsorgeversicherung

sein soll, wird indessen nicht dargelegt. Die weitere Begründung, mit Bezug auf

den Sparvertrag sei nicht zu sehen, "mit welchen Argumenten die

entsprechenden ersparten Beträge der erbrechtlichen Hinzurechnung entzogen und

damit die Ansprüche der Begünstigten vor der erbrechtlichen Herabsetzung

geschützt werden könnten" (Bundesamt für Justiz, a.a.O.), lässt ebenfalls

die Begründung dafür vermissen, inwiefern die Verhältnisse bei der Vorsorgeversicherung

eine andere Betrachtungsweise rechtfertigten.

Inwiefern schliesslich der Umstand, dass die 2. Säule

auf dem Prinzip des "Zwangssparens" beruhe, einen direkten Anspruch

der Begünstigten auf die Vorsorgeleistungen begründe, weshalb die

Freiwilligkeit des Sparens bei der 3. Säule a nicht zu einem solchen

Anspruch führe und ausser Betracht falle, "die Früchte solcher Vorsorge

'am Erbrecht vorbei laufen zu lassen'", wie die Rekurskommission meint,

ist nicht nachvollziehbar. Es ist angesichts dessen, dass Art. 1 BVV 3

Versicherungen und Sparverträge gleichermassen als anerkannte Vorsorgeformen

zulässt und für beide Formen in Art. 2 BVV 3 dieselbe Begünstigtenordnung

vorsieht, nicht einzusehen, weshalb das Kriterium des "Sparzwangs"

sachlich entscheidend für die Frage nach dem direkten Forderungsanspruch der

Begünstigten sein könnte.

1.1.2

Die Pflichtige war die Ehefrau und somit gemäss Art. 2 Abs. 1

lit. b Ziff. 1 BVV 3 Begünstigte aus der gebundenen Selbstvorsorge

(Säule 3) des verstorbenen E. Somit sind die am 25. April 2003 von der Vorsorgestiftung

C der Bank D aus diesem Vorsorgeverhältnis ausgerichteten Kapitalleistungen von

insgesamt Fr. … direkt und vollumfänglich bei ihr als Einkünfte im Sinn

von § 22 Abs. 1 und 2 StG zu besteuern und nicht – wie die

Rekurskommission erwogen hat – nur im Umfang ihrer Erbquote von 74/133.

1.2

1.2.1

Einkünfte fliessen in der Regel in jenem

Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steuerpflichtige

also einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei

denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher (RB 1998

Nr. 148; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 50 N. 6). Der Einkommenszufluss

ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der

Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen

Vermögenswerte innehat. Die Bedeutung des Zuflussprinzips liegt in der

periodengerechten, d.h. auf das Zuflussjahr bezogenen Einkommensermittlung

(RB 1988 Nr. 29).

Für Leistungen der beruflichen Vorsorge bestimmt Art. 84

BVG, dass Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach den Art. 80

und 82 BVG vor ihrer Fäl­ligkeit von den direkten Steuern des Bundes, der

Kantone und der Gemeinden befreit sind. Dieser laut BGE 116 Ia 264 ff. für

die Kantone verbindliche Grundsatz bedeutet ei­nerseits, dass auf den sich im

Vorsorgekreislauf befindlichen Vorsorgeansprüchen keine Vermögens‑ und

Einkommensteuern erhoben werden dürfen, und andererseits, dass auch die

Zinserträge hieraus weder mit der Einkommens‑ noch mit der

Verrechnungssteuer be­legt werden dürfen (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B

21.2

Nr. 8). Bei den genannten Ansprü­chen aus Vorsorge handelt es sich

vor deren Fälligkeit um blosse Anwartschaften, die bis zu diesem Zeitpunkt

weder verlangt, noch durchgesetzt werden können. Nach Eintritt des versicherten

Tatbestands, also im Vorsorgefall, können die Leistungen vom Anspruchsbe­rechtigten

nunmehr sofort beansprucht werden. Anders als im Bereich der 1. Säule

(AHV/IV) werden dabei Bestand und Umfang nicht durch Verfügung einer Behörde

indi­viduell‑konkret und verbindlich festgestellt (Art. 128 der Verordnung

vom 31. Oktober 1947 über die Alters‑ und

Hinterlassenenversicherung; RB 1991 Nr. 19 = StE 1992 B 21.2

Nr. 4; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 2. A.

Bern 1997, S. 333, 338), sondern entsteht der Anspruch des Versicherten

auf Vorsorgeleistung mangels Ver­fügungsbefugnis der Vorsorgeeinrichtungen

vielmehr – von der hier nicht gegebenen Frei­zügigkeitsleistung gemäss Art. 27

ff. BVG abgesehen (vgl. RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2

Nr. 8) – im Versicherungsfall von Gesetzes wegen ohne Zutun der am

Vorsorgever­hältnis Beteiligten. In diesem Zeitpunkt entsteht der

Vorsorgeanspruch und wird fällig. Darüber hinaus hat er in der Regel –

besondere Umstände vorbehalten – als "fester Rechtsanspruch" des An­spruchsberechtigten

gegenüber der Vorsorgeeinrichtung unter steuerrechtlichen Gesichts­punkten als

realisierter Einkommenszufluss zu gelten (RB 1999 Nr. 143 E. a;

RB 2000 Nr. 126 E. 2c = StE 2001 B 21.2 Nr. 13).

1.2.2

Aufgrund der Akten steht lediglich fest, dass die streitbetroffenen

steuerbaren Kapitalleistungen von insgesamt Fr. … am 25. April 2003

dem Notariat X als Erbschaftsverwalter überwiesen worden sind. Unbekannt ist

der Zeitpunkt des Eintritts des Vorsorgefalls, also des Todes des

Vorsorgenehmers und Ehemannes der Pflichtigen, E. Den Akten kann entnommen

werden, dass dieser die Pflichtige enterbt hatte, was letztere mit Klage vom

14.

Mai 2001 vor dem Bezirksgericht X angefochten hatte. Die Rekurskommission

hat hieraus geschlossen, dass der Vorsorgenehmer früher gestorben sein musste.

Jedenfalls aber seien deshalb die fraglichen Kapitalleistungen nicht in der

vorliegenden Steuerperiode 2003 zu besteuern. Die Rekurskommission hat es

indessen versäumt, die Frage zu klären, ob der Rechtsanspruch der Pflichtigen

als Begünstigten vor dieser Steuerperiode im steuerrechtlichen Sinn als

"fest" zu betrachten war. Angesichts dessen, dass noch im Jahr 2003

darüber gestritten wurde, ob die Kapitalleistungen in den Nachlass gehöre oder

direkt der Pflichtigen zustehe, ist nicht ausgeschlossen, dass der Zufluss im

Zeitpunkt des Todes des Vorsorgenehmers als unsicher gewürdigt werden könnte,

womit auf den tatsächlichen Zufluss der Leistungen abzustellen wäre.

Die Rekurskommission hat die unterlassenen

Abklärungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und hernach über den Zeitpunkt

des Zuflusses der streitbetroffenen Kapitalleistungen und die Einschätzung der

Pflichtigen neu zu entscheiden.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

2.

Bei diesem unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die

Kosten den Parteien je zur Hälfte auf­zuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht der Beschwerdegegnerin

keine Partei­entschädigung zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission II

zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerre­kurskommission

II im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 750.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 850.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

Mitteilung

an …