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Entscheid

SB.2005.00021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00021

25. Mai 2005Deutsch12 min

(URT.2005.8679)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A und B heirateten 1998. Die Eheleute wurden bis zum 31. Dezember

1998 getrennt besteuert. Am 3. Februar 1999 verstarb der Ehemann und

hinterliess als gesetzliche Erben A sowie C, D und E, die Kinder aus erster

Ehe. In seinem Testament vom 12. Dezember 1998 hatte B die F AG als

Willensvollstreckerin eingesetzt, welche das Mandat annahm und auch ausübte.

Die im Zeitpunkt des Todes

noch hängigen Verfahren betreffend die Einschätzungen von B für die Steuerjahre

1997 und 1998 schloss das kantonale Steueramt mit Einschätzungsentscheiden vom

17. September 2002 ab. Die Eröffnung der Einschätzungen erfolgten einzig

an die F AG als Willensvollstreckerin im Nachlass des verstorbenen Pflichtigen.

B. Das

kantonale Steueramt eröffnete der Witwe A am 28. April 2004 auf deren

Verlangen als "Einschätzungsentscheide" von B bezeichnete Verfügungen

für die Steuerjahre 1997 und 1998, ohne jedoch die Steuerfaktoren und deren

Zusammensetzung anzugeben und mit dem Hinweis versehen, die Einschätzungen

seien rechtskräftig geworden. Zur Begründung führte es an, für die

Steuerveranlagung sei nur der Willensvollstrecker zuständig und nicht die

Erben. An diesem Standpunkt hielt das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid

vom 22. November 2004 fest.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter der

Steuerrekurskommission II trat auf den Rekurs von A am 10. Januar 2005

nicht ein. Er erwog, diese sei angesichts der Bestellung eines Willensvollstreckers

im Nachlass ihres verstorbenen Ehegatten als Erbin nicht rechtsmittelbefugt und

daher bezüglich dessen Einschätzungen 1997 und 1998 weder zur Einsprache noch

zum Rekurs legitimiert.

III.

Mit Beschwerde vom 14. Februar

2005.

beantragte A dem Verwaltungsgericht im Wesentlichen, es sei die

vorinstanzliche Verfügung aufzuheben und "das Verfahren zur Neubeurteilung

an die unteren Instanzen zurückzuweisen". Ausserdem verlangte sie die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission

II und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Das Steuergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) ist am 1. Januar

1999.

in Kraft getreten. Gemäss § 269 Abs. 1 Satz 2 StG werden

jedoch Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998 noch nach dem kraft § 268

StG auf 31. Dezember 1998 aufgehobenen früheren Steuergesetz vom 8. Juli

1951.

(aStG) vorgenommen.

Daraus folgt, dass für die streitbetroffenen Einschätzungen des verstorbenen B für die Steuerjahre

1997.

und 1998 materiellrechtlich das alte Recht massgebend ist. Demgegenüber

ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht das neue Recht anzuwenden.

2.

2.1

Mit der Steuerbeschwerde

an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.2

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,

die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich

1999, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen

sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155

beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149).

Diese Rechtslage im

Steuerbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht ist vergleichbar mit

derjenigen im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht, wo gemäss

Art. 105 Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember

1943.

(OG) die Sachverhaltsfeststellung das Bundesgericht bindet, wenn eine

richterliche Behörde als Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich

unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher

Verfahrensbestimmungen festgestellt hat, woraus sich in solchen Fällen die

Unzulässigkeit neuer Tatsachen und Beweismittel ergibt (BGE 130 II 149 E. 1.2

mit weiteren Hinweisen; BGr, 2. Mai 2000,2A.499/1999 E. 1b,

www.bger.ch; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege

des Bundes, 2.A., Zürich 1998, N. 940 ff.). Damit befindet sich das

vor dem Zürcher Verwaltungsgericht bei Steuerbeschwerden geltende Novenverbot

auch in Übereinstimmung mit Art. 98a Abs. 3 OG.

2.3

Die

Rekurskommission hat der Beschwerdeführerin, die keinen begründeten Rekursantrag

gestellt hat, zu Unrecht keine Nachfrist zur Verbesserung ihrer Rekursschrift

angesetzt (§ 147 Abs. 4 StG). Aus diesem Grund sind die von der

Beschwerdeführerin in der Beschwerde vorgebrachten Noven zuzulassen, soweit sie

rechtserheblich sind.

3.

Dem

Beschwerdeführer wird auf Verlangen gemäss § 148 Abs. 1 Satz 2

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG ein Doppel der Beschwerdeantwort

zugestellt. Ausnahmsweise kann nach § 148 Abs. 2 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG ein weiterer Schriftenwechsel oder eine mündliche Verhandlung

angeordnet werden. Die Parteien haben darauf indessen keinen Anspruch (RB 2000

Nr. 131).

Vorliegend besteht

kein Anlass, der Beschwerdeführerin, der das verlangte Doppel der

Beschwerdeantwort zugestellt wurde, die von ihr beantragte Äusserung zu dieser Rechtsschrift zu gewähren.

4.

4.1

In die

Rechte und Pflichten eines verstorbenen Steuerpflichtigen treten gemäss § 14 aStG

dessen Erben ein. Sie haften nach § 15 Abs. 4 aStG solidarisch für

die Steuerschuld des Verstorbenen bis zur Höhe ihrer Erbteile.

4.2

Die

Steuernachfolge der Erben bewirkt einerseits eine Zahlungsnachfolge

hinsichtlich der Steuerschuld des Erblassers und anderseits eine

Verfahrensnachfolge bezüglich dessen hängigen und abgeschlossenen

Steuerverfahren (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts,

6.

A. Zürich 2002, S. 75). Die Erben treten in ein hängiges Verfahren des

verstorbenen Steuerpflichtigen in jenem Verfahrensstadium und in jener

verfahrensrechtlichen Lage ein, in welchem sich das Verfahren bei dessen Tod

befunden hat. Sie nehmen die dem Steuerpflichtigen zustehenden Verfahrensrechte

(§ 64 ff. StG) wahr und haben die dem Steuerpflichtigen obliegenden

Verfahrenspflichten (§ 133 ff. StG) zu erfüllen (vgl. Martin Zweifel,

in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2.A. Basel etc. 2002, Art. 42 StHG N. 12).

4.3

Hat der

Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung einen Willensvollstrecker eingesetzt,

so steht dieser nach Art. 518 Abs. 1 ZGB in den Rechten und Pflichten

eines Erbschaftsverwal­ters, soweit der Erblasser nichts anderes verfügt. Er

hat nach Art. 518 Abs. 2 ZGB ins­besondere die Erbschaft zu

verwalten, die Schulden des Erblassers, einschliesslich der Steuerschulden, zu

bezahlen, die Vermächtnisse auszu­richten und die Teilung nach den Anordnungen

des Erblassers und gemäss gesetzlicher Vorschrift vorzunehmen. Insoweit ist die

Verfü­gungsmacht über die Erbschaft den Erben entzogen und steht dem Willensvollstrecker

anstelle der materiell berechtigten Erben die aktive und passive Prozessführungsbefugnis

in eigenem Namen und als Partei zu (BGE 116 II 131 E. 2 f.).

Die Einsetzung eines

Willensvollstreckers zieht in materiellrechtlicher Hinsicht keine Änderung der

durch die Steuernachfolge bewirkten Stellung der Erben als Schuldner der Einkommens-

und Vermögenssteuern des Erblassers nach sich (vgl. Ernst Känzig/Urs R. Behnisch,

Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2.A. Basel 1992, Art. 84 N. 3).

Weil die Steuerschulden des Erblassers aber Nachlassschulden sind, die der

Verfügung durch die Erben entzogen sind, hat der Willensvollstrecker an Stelle

der Erben und mit Wirkung für diese im Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren

zu handeln. Er ist insbesondere befugt, die den Erben zustehenden

Verfahrensrechte wahrzunehmen und in eigenem Namen gegen die Steuerveranlagung

Rechtsmittel zu erheben, und es treffen ihn die den Erben obliegenden

steuerlichen Verfahrenspflichten (vgl. Bernhard Greminger, in: Martin

Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,

Basel etc. 2000, Art. 12 DBG N. 14; Felix Richner/Wal­ter Frei/Stefan

Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 11

N. 11 und § 140 N. 27; Madeleine Simonek, in: Peter B.

Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk (Hrsg.), Kommentar zum Steuergesetz

des Kantons Basel-Landschaft, Basel etc. 2004, § 12 N. 8; Martin

Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den

Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 [1995/96] S. 358).

In der Lehre ist allerdings

umstritten, inwieweit die Einsetzung eines Willensvollstreckers die

verfahrensrecht­liche Stellung der Erben zu beschränken vermag. Es wird sowohl

die Auffassung vertreten, dass den Erben bloss noch die Stellung von Dritten

zukomme (so etwa Markus Bill, Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs-

und Einspracheverfahren, Bern/Stuttgart 1991, S. 65), als auch der

Standpunkt verfochten, dass die verfahrensrechtliche Stellung der Erben keine

Änderung erfahre und die Erben nach wie vor die Verfahrenspflichten, wie die

Deklarationspflicht, zu erfüllen hätten (in diesem Sinn beispielsweise Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 13 N. 40), was

folgerichtig auch einschlösse, dass sie weiterhin die Verfahrensrechte, wie

Akteneinsicht, das Stellen von Beweisanträgen und die Erhebung von Rechtsmitteln,

ausüben könnten.

Diese Streitfrage braucht

vorliegend nicht abschliessend beantwortet zu werden: Angesichts dessen, dass

die Erben kraft § 15 Abs. 4 aStG solidarisch mit ihrem ganzen Vermögen,

wenn auch beschränkt bis zur Höhe ihrer Erbteile, für die Steuerschulden des

Erblassers haften, müssen ihnen jedenfalls diejenigen Verfahrensrechte

zugestanden werden, die für die Wahrung ihrer Interessen als solidarisch

haftende Steuerschuldner – auch gegenüber dem Willensvollstrecker in aufsichts-

und zivilrechtlicher Hinsicht – unentbehrlich sind. Insbesondere ist ihnen

Einsicht in die Akten, einschliesslich der Verfügungen und Entscheide des

Einschätzungs- und Rechtsmittelverfahrens, zu gewähren, sofern die Ermittlung

des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private

Interessen der Einsicht entgegenstehen (§ 124 Abs. 2 StG). Insoweit

ihnen mit Blick auf ihre solidarische Haftung für Steuern des Erblassers

Akteneinsichtsrechte einzuräumen sind, muss die Verweigerung der Akteneinsicht –

analog zur Regelung von Art. 114 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer – auf dem Rechtsmittelweg angefochten werden

können. Das gebietet angesichts der in dieser Hinsicht lückenhaften kantonalen

Regelung der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV) garantierte Grundsatz des rechtlichen Gehörs. Für Einschätzungen ab

2001.

leitet sich ein derartiger Rechtsschutz zusätzlich aus Art. 129 BV ab,

welcher die Steuerharmonisierung auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht

vorschreibt und von den Kantonen verlangt, für Rechtsmittel betreffend die

direkte Bundessteuer und die harmonisierten kantonalen Steuern einen

einheitlichen Instanzenzug vorzusehen (BGE 130 II 65 E. 5.1 und 5.2 =

StR 2004, 314).

4.4

Das

kantonale Steueramt hat die Beschwerdeführerin keine Einsicht in die der Willensvollstreckerin

zugestellten Entscheide vom 17. September 2002 betreffend die Einschätzung

des verstorbenen B für die Steuerjahre 1997 und 1998 und deren Grundlagen nehmen

lassen, sondern ihr am 28. April 2004 lediglich als "Einschätzungsentscheide"

bezeichnete Verfügungen zugestellt, die keinerlei Angaben über die Steuerfaktoren

und deren Zusammensetzung enthielten. Damit hat das kantonale Steueramt der

Beschwerdeführerin die Akteneinsicht zu Unrecht verweigert und deren Anspruch

auf rechtliches Gehör verletzt.

Auf den gegen diese

Verfügungen gerichteten Rekurs hätte die Rekurskommission nach den vorstehenden

Erwägungen eintreten und das kantonale Steueramt zur Gewährung der

Akteneinsicht anhalten sollen. Einen weitergehenden Anspruch auf Anfechtung der

Einschätzungen kommt der Beschwerdeführerin indessen nicht zu. Insoweit ist

deshalb auf ihre Vorbringen nicht einzugehen.

Das führt zur teilweisen

Gutheissung der Beschwerde; die angefochtenen vorinstanzlichen Entscheide sind

allesamt aufzuheben.

5.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Dieser hat der Beschwerdeführerin

eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Verfügungen des

kantonalen Steueramts vom 28. April 2004 und 22. November 2004 sowie

des Einzelrichters der Steuerrekurskommission II vom 10. Januar 2005

werden aufgehoben.

2.

Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen

Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'560.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine

Parteientschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen.

6.

Mitteilung an …