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Entscheid

SB.2005.00026

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00026

21. September 2005Deutsch12 min

(URT.2005.8893)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A führt als Selbständigerwerbende in X eine Apotheke.

Während die Erfolgsrechnung des Geschäftsjahrs 2000 noch einen Reingewinn von

Fr. … ausgewiesen hatte, ging dieser in den nachfolgenden Geschäftsjahren

2001 und 2002 auf Fr. … bzw. Fr. … zurück. Der steueramtliche Revisor

nahm eine Buchprüfung für die Geschäftsjahre 2001 und 2002 vor und verlangte

die Vorlage eines ordnungsgemäss geführten Kassabuchs, eine Erklärung für die

seiner Auffassung nach unter dem Branchenschnitt liegenden Bruttogewinnmargen

sowie die Debitorensaldoliste per 31. Dezember 2002. Diese Auflage mahnte

er in der Folge vergeblich. Hierauf veranlagte das kantonale Steueramt A am 21. Juli

2004 für die Steuerperioden 2001 und 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … bzw. Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … bzw.

Fr. … Dabei schätzte es das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit

der Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf Fr. … bzw. Fr. …,

indem es von einer Bruttogewinnmarge von 35 % auf dem verbuchten

Warenaufwand ausging. Diese Einschätzung bestätigte das Steueramt mit

Einspracheentscheid vom 26. Oktober 2004 und auferlegte der Pflichtigen

die Verfahrenskosten. Es erwog, diese habe keine ordnungsgemässen Kassabücher

geführt und es sei der Rückgang der Bruttogewinnmargen um 5 % gegenüber dem

Jahr 2000 nicht nachvollziehbar.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I wies den hiergegen

gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 31. Januar 2005 ab.

III.

Mit der Post am 7. März 2005 übergebener Beschwerde

liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die

Steuerperioden 2001 und 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

bzw. Fr. … einzuschätzen.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,

die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich

1999, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen

sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155

beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149).

Diese Rechtslage im Steuerbeschwerdeverfahren vor

Verwaltungsgericht ist vergleichbar mit derjenigen im

Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht, wo gemäss Art. 105

Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember 1943 (OG) die

Sachverhaltsfeststellung das Bundesgericht bindet, wenn eine richterliche

Behörde als Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig,

unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen

festgestellt hat, woraus sich in solchen Fällen die Unzulässigkeit neuer

Tatsachen und Beweismittel ergibt (BGE 130 II 149 E. 1.2 mit weiteren

Hinweisen; BGr, 2. Mai 2000,2A.499/1999 E. 1b, www.bger.ch; Alfred

Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des

Bundes, 2. A., Zürich 1998, N. 940 ff.). Damit befindet sich das

vor dem Zürcher Verwaltungsgericht bei Steuerbeschwerden geltende Novenverbot

auch in Übereinstimmung mit Art. 98a Abs. 3 OG.

Kein anderes Ergebnis folgt schliesslich aus der Rechtsweggarantie

von Art. 29a der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) und aus der

harmonisierungsrechtlich gebotenen Parallelität des Instanzenzugs von

kantonalen Steuern und direkter Bundessteuer (vgl. Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz

im Steuerrecht, ASA 73 [2004/05], 719 f.; ders., Vereinbarkeit

eines Novenverbots vor der zweiten kantonalen Instanz mit den Vorgaben des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer sowie dem

Steuerharmonisierungsgesetz, Bemerkungen zum Bundesgerichtsentscheid vom 27. Oktober

2004,2A.609/2003 = StE 2005 A 23.2 Nr. 2, in AJP 2005, 869 ff.).

2.

2.1

Steuerbar sind nach § 18 Abs. 1 StG die Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss § 27 Abs. 1 StG

die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.

Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender

ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen

dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital

am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im

laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert

der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei

Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind

oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn

aus Bilanz und Erfolgsrechnung (§ 64 in Verbindung mit § 18 Abs. 3

StG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen (vgl. Markus

Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.A.

Basel/Genf/München 2002, Art. 8 StHG N. 20 und 23 ff.).

2.2

Der Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG alles tun, um

eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als

Selbständigerwerbender zur Führung von Ge­schäftsbüchern im Sinn von Art. 957

des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut § 134 Abs. 2

StG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen

und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen

zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere

die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder deren Einsichtnahme

an Ort und Stelle dulden (§ 135 Abs. 2 und § 132 Abs. 2

StG).

Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell

ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die

Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als

nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu

würdigen. Die dem

Steuerpflichtigen überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt

ihm somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (RB 1963

Nr. 71, 1977 Nr. 72, 1988 Nr. 33). Wird diese Pflicht trotz

Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss, so

wird der Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft § 139

Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.

2.3

Dispositiv

2.3.1 Das Verwaltungsgericht hat erkannt, dass

buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige den Bargeldverkehr

in einem Kassabuch festzuhalten haben. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben

fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden

Vorjournale oder Vorbücher, wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so

sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu

übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem

tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden

dabei Differenzen festgestellt, so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt

auch für andere Mängel in der Aufzeichnung (RB 1994 Nr. 44, 1995

Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die

diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit

der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit

über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983

Nr. 51).

2.3.2 Die Rekurskommission hat zutreffend

dargelegt, dass und weshalb die Pflichtige für die von ihr geführte Apotheke,

die sich durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnet, in den

Geschäftsjahren 2001 und 2002 keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt hat;

es kann daher vorab auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden (vgl. § 161

des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Die Pflichtige

verkennt, dass die von ihr für jeden Arbeitstag mit einer Excel-Tabelle – was

für sich betrachtet nicht zu beanstanden ist – erstellten Kontrolljournale

zusammen mit den Kassenstreifen lediglich Vorbücher bzw. -journale sind und für

sich allein kein Kassabuch als Teil des Hauptbuchs bilden. Es ist zu betonen,

dass ein Kassabuch nur dann ordnungsgemäss geführt ist, wenn der aufgrund der

Hilfsbücher ermittelte tägliche Saldo mit dem tatsächlichen Barbestand in der

Kasse verglichen wird, mit anderen Worten ein Kassensturz erfolgt. Fehlt

dieser, bieten die Aufzeichnungen keine Gewähr für die lückenlose Erfassung

aller Bargeldbewegungen. Wenn – wie hier – nirgends Differenzen zwischen dem

buchmässig ausgewiesenen und dem durch Nachzählen ermittelten täglichen

Barbestand aufgetreten und keine Korrekturen gebucht worden sind, was bei hohen

Tagesumsätzen der Erfahrung widerspricht, so muss angesichts dessen, dass der

tatsächliche tägliche Bargeldbestand selber nicht eigens vermerkt wurde,

zwangsläufig vermutet werden, dass selten oder gar nie ein Kassensturz

durchgeführt worden ist, dessen Ergebnis Eingang in die vorgelegte Buchhaltung

gefunden hat. Unter diesen Umständen kann aber nicht gesagt werden, der

Bargeldverkehr sei zuverlässig aufgezeichnet worden. Fehlt aber das Vertrauen

in die Aufzeichnungen, trifft der Einwand der Pflichtigen nicht zu, wichtig sei

doch, dass der Umsatz mit den Additionsstreifen übereinstimme, denn ohne

Kontrolle des Barbestands kann auch nicht zuverlässig gesagt werden, ob

wirklich alle Einnahmen mit der Registrierkasse erfasst worden sind. Darum

hilft es nichts, wenn "die Zahlen 1:1 vom Kassastreifen ins Kassabuch

übernommen" werden, wenn nicht zusätzlich festgehalten wird, ob der Saldo

mit dem tatsächlichen Kassabestand übereinstimmt.

Mit der Vorinstanz ist folglich die

Kassabuchführung und damit auch die Buchhaltung der Apotheke für die

Geschäftsjahre 2001 und 2002 als ordnungswidrig zu würdigen. Weil die

Pflichtige dergestalt auch die ihr obliegenden steuerlichen Verfahrenspflichten

nicht erfüllt hat, durfte das kantonale Steueramt nach erfolgter Mahnung ihr

Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit in Anwendung von § 139 Abs. 2

StG nach pflichtgemässem Ermessen schätzen. Lediglich anzumerken ist, dass die

Pflichtige trotz Mahnung auch keine Debitorenliste per 31. Dezember 2002

vorgelegt hatte. Die von ihr entgegen der Behauptung ihres Vertreters erstmals

(und nicht "nochmals") mit der Beschwerde eingereichte Liste bildet

ein neues Beweismittel, das unter das Novenverbot fällt und daher nicht zu

berücksichtigen ist (vgl. vorn E. 1.2). Im Übrigen kann diese Liste nicht

als ordnungsgemässe Debitorenliste gewürdigt werden, weil die Ausstände darin

nur nach ausstehenden Waren aufgelistet sind, ohne dass die Debitoren überhaupt

angegeben werden. Der gesetzlichen Schweigepflicht von Art. 321 StGB,

welcher Apotheker unterliegen, kann ohne weiteres Rechnung getragen werden,

z.B. durch Angabe der Initialen der Schuldner (vgl. Martin Zweifel, Art. 42

StHG N. 52).

2.4

2.4.1

Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige

gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit anfechten. Wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden

Novenverbots (vgl. vorn E. 1.2) hat der Steuerpflichtige im

Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren nachzuweisen, dass die

Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch

zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten

Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die

tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt

und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999

Nr. 150).

Die Pflichtige, deren Kassabuchführung als ordnungswidrig

erscheint, ist naturgemäss nicht in der Lage gewesen, die verletzte

Buchführungs- und Verfahrenspflicht im Einsprache- und Rekursverfahren zu

erfüllen. Sie hat infolgedessen den ihr obliegenden Unrichtigkeitsnachweis

nicht erbracht.

2.4.2

Bei dieser Rechtslage fragt es sich nur noch, ob die Schätzung des

Einkommens der Pflichtigen aus der Führung der Apotheke offensichtlich

unrichtig, d.h. willkürlich, ausgefallen ist. Willkürlich ist eine Schätzung

dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht

begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Die Vorinstanzen haben die Bruttogewinnmarge, d.h. das

Verhältnis zwischen Umsatz und Warenaufwand, für die streitbetroffenen

Geschäftsjahre 2001 und 2002 entsprechend der im Geschäftsjahr 2000 erzielten

Gewinnmarge, welche sich auf 35,78 % belief, auf 35 % geschätzt.

Demgegenüber hat die Pflichtige im Rekursverfahren untaugliche Bruttogewinnanalysen

beigebracht, welche entweder verschiedene rein zufällig ausgewählte Medikamente

aufführten oder nur einen Umsatz von rund 22 % umfassten, und ist die mit

der Beschwerde erstmals eingereichte Analyse der Monate Januar 2001 und Mai

2002 wegen des Novenverbots (vgl. vorn E. 1.2) nicht zu berücksichtigen.

Ausserdem hat sich die Pflichtige im Rekursverfahren nicht zu den Auswirkungen

der Umstellung auf die per 1. Juli 2001 erfolgte sog. leistungsorientierte

Abgeltung (LOA) für kassenpflichtige Medikamente mit Blick auf die Einnahmen

aus ihrer Apotheke geäussert; ihre diesbezüglichen Darlegungen in der

Beschwerdeschrift sind indessen angesichts des Novenverbots nicht zu hören (vgl.

vorn E. 1.2). Unter diesen Umständen kann nicht gesagt werden, die

Schätzung des Erwerbseinkommens aus der Apotheke der Jahre 2001 und 2002

gestützt auf eine Bruttogewinnmarge von 35 % sei geradezu unmöglich oder sachlich

nicht begründbar; sie erscheint vielmehr als plausibel.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 4'060.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

5. Mitteilung an …