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Entscheid

SB.2005.00039

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00039

14. Dezember 2005Deutsch15 min

(URT.2005.9057)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Die A

AG wurde im März 1998 von der ausländischen C übernommen. Aufgrund des

konzernintern geltenden Abschlussdatums musste sie den Bilanzstichtag vom 31. Dezember

auf den 30. April verlegen. Dazu verlängerte sie das am 1. Januar

1998 beginnende Geschäftsjahr und schloss dieses erst am 30. April 1999

ab. Die für dieses überjährige Geschäftsjahr 1998/1999 erstellte Jahresrechnung

wurde von der Revisionsstelle geprüft und von der Generalversammlung genehmigt.

Für Steuerzwecke unterteilte die A AG das erwähnte Geschäftsjahr

1998/1999 mit einem Zwischenabschluss per 31. Dezember 1998 in zwei

Perioden. In der Steuererklärung 1999A deklarierte sie für die von 1. Januar

bis 31. Dezember 1998 dauernde Periode einen Gewinn vor Verlustverrechnung

und vor Zinsen auf verdecktem Eigenkapital von Fr. 3'237'225.-. Darin

enthalten waren auch ausserordentliche Einkünfte in Höhe von Fr. 53'159.-,

auf deren Erfassung das kantonale Steueramt wegen der hohen verrechenbaren

Verluste verzichtete.

In der Steuererklärung 1999B deklarierte die A AG für den

von 1. Januar bis 30. April 1999 dauernden Zeitraum einen steuerbaren

Gewinn vor Verlustverrechnung und vor Zinsen auf verdecktem Eigenkapital von Fr. 287'644.-.

Sie wurde angesichts der geltend gemachten Vorjahresverluste von Fr. … mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … veranlagt. Diese Einschätzung

erwuchs in Rechtskraft.

In der Steuererklärung 2000 deklarierte die A AG für die

von 1. Mai 1999 bis 30. April 2000 dauernde Steuerperiode einen

Gewinn von Fr. … Hiervon brachte sie Vorjahresverluste von Fr. … in

Abzug, so dass sich ein steuerbarer Gewinn von Fr. … ergab.

Auch für die von 1. Mai 2000 bis 30. April 2001

dauernde Steuerperiode deklarierte die Gesellschaft einen steuerbaren

Reingewinn von Fr. …, indem sie den in der Steuererklärung 2001

deklarierten Reingewinn von Fr. … wiederum vollständig mit Vorjahresverlusten

verrechnete.

B. Das

kantonale Steueramt berücksichtigte die von der A AG für die Gewinnsteuer erstellten

Abschlüsse von 1. Januar bis 31. Dezember 1998 sowie von 1. Januar

bis 30. April 1999 nicht, da es sich hierbei nicht um ordentliche, von der

Revisionsstelle geprüfte und von der Generalversammlung der Gesellschaft

genehmigte Jahresrechnungen handle. Es stellte für die Verlustverrechnung im

Einschätzungsentscheid vom 22. April 2004 und im Einsprachentscheid vom 21. Oktober

2004 einzig auf die von der Generalversammlung genehmigte, von 1. Januar

1998 bis 30. April 1999 dauernde Jahresrechnung 1998/1999 ab, die einen

Gewinn vor Verlustverrechnung von Fr. … auswies. Gestützt darauf veranlagte

das Steueramt im Einspracheentscheid die Gesellschaft für die Steuerperiode von

1. Mai 1999 bis 30. April 2000 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

bzw. einem satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … (zum Steuersatz von 10,0 %)

und einem steuerbaren Kapital von Fr. … bzw. einem satzbestimmenden Kapital

von Fr. … (zum Steuersatz von 1,5 0/00) sowie für

die Steuerperiode von 1. Mai 2000 bis 30. April 2001 mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. einem satzbestimmenden Reingewinn

von Fr. … (zum Steuersatz von 9,943 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. …

bzw. einem satzbestimmenden Kapital von Fr. … (zum Steuersatz von 1,5 0/00).

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II wies den von der Pflichtigen

hiergegen gerichteten Rekurs am 23. März 2005 ab, wobei sie die Staatsgebühr

auf Fr. 15'000.- festsetzte.

III.

Mit Beschwerde vom 9. Mai 2005 liess die Pflichtige

dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die Steuerperiode von 1. Mai

1999.

bis 30. April 2000 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

bzw. einem satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … sowie für die

Steuerperiode von 1. Mai 2000 bis 30. April 2001 mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. einem satzbestimmenden Reingewinn

von Fr. … einzuschätzen. Eventualiter sei die von der

Steuerrekurskommission II festgesetzte Staatsgebühr gestützt auf einen

Streitwert von rund Fr. 460'000.- "innerhalb des Rahmens von Fr. 8'000

bis 12'000" festzulegen. Ausserdem verlangte die Pflichtige die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt

sich laut § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des

Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1) sowie allfälligen steuerlich erforderlichen

Korrekturen des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 2-4).

Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass der gestützt

auf diese Ordnung ermittelte steuerbare Reingewinn der Steuerperiode von 1. Mai

1999.

bis 30. April 2000 Fr. … und derjenige der Steuerperiode von 1. Mai

2000.

bis 30. April 2001 Fr. … beträgt.

2.

2.1

Vom Reingewinn

der Steuerperiode können gemäss § 70 Abs. 1 StG Verluste aus sieben

der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie

bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht

berücksichtigt werden konnten.

Die Parteien streiten sich über die Höhe der in der Steuerperiode

von 1. Mai 1999 bis 30. April 2000 verrechenbaren Vorjahresverluste.

Sie sind sich zwar darin einig, dass die verrechenbaren Verluste aus den

Steuerjahren bis 1998 Fr. … betragen. Zwischen ihnen umstritten ist

indessen der massgebliche Reingewinn oder Verlust in der Zeitspanne von 1. Januar

1998.

bis 30. April 1999. So stellt das kantonale Steueramt im Einklang mit

der Rekurskommission auf die von der Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung

für das von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 dauernde Geschäftsjahr

ab, welche einen Gewinn von Fr. … ausweist, zuzüglich Zinsen auf

verdecktem Eigenkapital von

Fr. 204'500.-; es gelangt damit zu einem steuerbaren Gewinn in dieser

Periode von Fr. … Demgegenüber verficht die Pflichtige gestützt auf einen

Zwischenabschluss per 31. Dezember 1998, der das erwähnte Geschäftsjahr in

zwei Perioden aufteilt, für die Zeit von 1. Januar bis 31. Dezember

1998.

einen Gewinn von Fr. …, einschliesslich ausserordentliche Einkünfte

von Fr. 53'159.-, und für den von 1. Januar bis 30. April 1999

dauernden Zeitraum einen Gewinn von Fr. …, zuzüglich Zinsen auf verdecktem

Eigenkapital von Fr. 34'105.-, insgesamt also von Fr. …

Infolgedessen will das kantonale Steueramt lediglich Verluste

von (Fr. … Vorjahresverluste bis Steuerjahr 1998 ./. Fr. …

steuerbaren Gewinn von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 =) Fr. …

verrechnen lassen. Die Pflichtige macht hingegen verrechenbare Verluste von Fr. …

geltend, nämlich Fr. …. Vorjahresverluste bis Steuerjahr 1998, abzüglich

ausserordentliche Einkünfte von Fr. 53'159.- für die Zeit von 1. Januar

bis 31. Dezember 1998 und Fr. … steuerbaren Gewinn für die Zeit von 1. Januar

bis 30. April 1999.

2.2

2.2.1

Die Pflichtige, welche ihr Geschäftsjahr jeweils am 31. Dezember –

letztmals im Jahr 1997 – abgeschlossen hatte, verlegte den Bilanzstichtag auf

den 30. April. Zu diesem Zweck schloss sie das am 1. Januar 1998

beginnende Geschäftsjahr erst am 30. April 1999 ab.

Mit Blick auf die Verlustverrechnung fragt es sich, ob der

gesamte Gewinn, der in der Jahresrechnung dieses 16 Monate dauernden

Geschäftsjahrs ausgewiesen wird, für die lediglich vier Monate – von 1. Januar

bis 30. April 1999 – dauernde Steuerperiode herangezogen werden darf, oder

ob der in das Kalenderjahr 1998 fallende Teil des ordentlichen Gewinns infolge

des auf den 1. Januar 1999 vollzogenen Wechsels der zeitlichen Bemessung

bei juristischen Personen von der Pränumerandobesteuerung mit

Vergangenheitsbemessung (§ 56 Abs. 1 des früheren Steuergesetzes vom

8.

Juli 1951 [aStG]) zur Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung (§ 83

in Verbindung mit 269 Abs. 1 StG) wegen der dadurch entstandenen so

genannten Bemessungslücke (§ 278 StG) ausser acht fallen muss.

2.2.2

Der steuerbare Reingewinn bemisst sich gemäss § 84 Abs. 1 StG

nach dem Ergebnis der Steuerperiode. Als Steuerperiode gilt nach § 83 Abs. 2

StG das Geschäftsjahr, wobei in jedem Kalenderjahr (ausgenommen im

Gründungsjahr) ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt

werden muss (§ 83 Abs. 3 StG).

Vorliegend kann diese gesetzliche Ordnung nicht

eingehalten werden. Geschäftsjahr und Steuerperiode fallen auseinander, und

nicht in jedem betroffenen Kalenderjahr ist ein Geschäftsabschluss erstellt

worden. Obwohl das Geschäftsjahr die Zeitspanne von 1. Januar 1998 bis 30. April

1999.

umfasst und im Jahr 1998 ein Geschäftsabschluss fehlt, dauert die – durch

Einschätzungsentscheid rechtskräftig festgelegte – Steuerperiode wegen des gesetzlich

auf den 1. Januar 1999 angeordneten Wechsels des Bemessungssystems kraft § 276

Abs. 1 StG (richtigerweise) nur von 1. Januar bis 30. April

1999.

Die Festlegung einer mit dem Geschäftsjahr übereinstimmenden von 1. Januar

1998.

bis 30. April 1999 dauernden Steuerperiode, wäre entgegen der

offenbar von der Vorinstanz vertretenen Auffassung (Rekursentscheid Erwägung

Ziffer 5b) gesetzwidrig, weil die einschlägigen Bemessungsvorschriften von § 83

Abs. 2 und 3 sowie § 84 Abs. 1 StG kraft § 269 Abs. 1

StG erst auf den 1. Januar 1999 zur Anwendung gelangen und das Steuerjahr

1998.

gemäss § 56 Abs. 1 aStG auf dem Ergebnis des Kalenderjahrs 1997

beruht.

Die von der Rekurskommission gewählte Lösung, für die von

1.

Januar bis 30. April 1999 dauernde Steuerperiode auf den

handelsrechtlichen Abschluss des 16 Monate – von 1. Januar 1998 bis 30. April

1999.

dauernden – Geschäftsjahrs abzustellen, findet im Gesetz keine Stütze und

führt zu einem sachlich nicht haltbaren Ergebnis. Denn die gesetzliche Ordnung

geht von der Übereinstimmung von Steuerperiode und Bemessungsperiode bzw.

Geschäftsjahr aus und fordern Verfassung (Art. 127 Abs. 2

der Bundesverfassung vom 18. April 1999) und Gesetz (§ 132 Abs. 1

StG) angesichts dessen, dass die Einschätzung die Feststellung der Steuerfaktoren

für eine bestimmte Steu­erperiode zum Gegenstand hat, die

steuerperiodenbezogene, mate­riell richtige und gerechte Besteuerung der

Steuerpflichtigen (vgl. Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in: Kom­mentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 58

DBG N. 41 zum Periodizitätsprinzip). Darüber hinaus führt das Abstellen

auf den handelsrechtlichen Geschäftsabschluss für die Zeitspanne von 1. Januar

1998.

bis 30. April 1999 letzten Endes zu einem rechtsungleichen Ergebnis.

Auch wenn aus Umkehrschluss aus der Regelung von § 278 StG die Nichtbesteuerung

des ordentlichen Gewinns nur für Geschäftsjahre folgt, die im Kalenderjahr 1998

abgeschlossen werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum

harmonisierten Steuergesetz, Zürich 1999, § 278 N. 15), so entspricht

es doch dem Sinn der Vorschrift, das ordentliche Geschäftsergebnis dieses Jahrs

bzw. des in diesem Jahr endenden Geschäftsjahrs von der zeitlichen Bemessung

auszunehmen. Dass ausnahmsweise durch ein überjähriges, nicht im Kalenderjahr

1998.

abgeschlossenes Geschäftsjahr formal keine Bemessungslücke entstehen

könnte und damit trotz Übergangs zur Gegenwartsbemessung im Jahr 1999 auch

ordentliche Erfolgselemente des Jahrs 1998 besteuert werden könnten, ist dem

Gesetzgeber offensichtlich nicht bewusst gewesen. Die vorinstanzlichen

Erwägungen zu den formellen Anforderungen an die Handelsbilanz und zu deren

Massgeblichkeit für die materielle Ermittlung des steuerbaren Gewinns treffen

zwar zu, doch vermögen sie letztlich die hier aufgeworfene Frage nach der

zeitlichen Bemessung nicht schlüssig zu beantworten; die Antwort darauf ist

vielmehr im geltenden gesetzlichen Bemessungssystem und im Wechsel vom früheren

zu diesem System zu suchen.

2.2.3

Dem Gesetz sind für den vorliegenden Fall keine Übergangsvorschriften zu

entnehmen. Der Gesetzgeber hat offenkundig an eine derartige

Sachverhaltskonstellation nicht gedacht, im Gegensatz zu dem in § 276 Abs. 2

StG geregelten Fall, in welchem die Übergangsperiode in das Steuerjahr 1998 –

und damit in das Bemessungsjahr 1997 (Richner/Frei/Kaufmann, § 276 N. 7)

– zurückreicht. Solchenfalls ist eine (anteilige) Anrechnung der Steuern des

Steuerjahres 1998 an die für den gleichen Zeitraum berechneten Steuern der

Übergangsperiode vorgesehen.

Der kantonale Gesetzgeber hat demnach die Übergangsvorschriften

hinsichtlich des Wechsels des Systems zeitlicher Bemessung "planwidrig

unvollständig" ausgestaltet, indem er sie nicht mit jener notwendigen

ergänzenden Regelung versehen hat, welche die Bemessung des Reingewinns in

demjenigen Fall ordnet, bei welchem die Übergangsperiode in das

Kalenderjahr 1998 zurückreicht, in diesem Jahr aber kein Geschäftsabschluss

erstellt wurde. Insoweit liegt folglich eine Gesetzeslücke vor, welche im Sinn

der Behebung des festgestellten Regelungsdefizits zu füllen ist.

Bei der Lückenfüllung hat das Gericht der

all­gemei­nen Regel von Art. 1 Abs. 2 des Schweizerischen Zivil­gesetz­buchs

folgend nach objektiven Kriterien eine generell‑ab­strak­te Regel

aufzustellen, wie er es als Gesetzgeber tun würde. Da­bei hat er eine Lösung zu

treffen, welche sich in das Sy­stem und die Wertungen des zu ergänzenden

Gesetzes einfügt und praktikabel ist (Ernst Höhn, Prak­ti­sche Methodik der

Gesetzesausle­gung, Zürich 1993, S. 331 f.; René A. Rhi­now/Beat Krähen­mann,

Schweizeri­sche Verwal­tungs­rechtspre­chung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt

am Main 1990, Nr. 23 B. VI. mit Hinweisen).

Die gesetzliche Ordnung der zeitlichen

Bemessung des Gewinns juristischer Personen geht von der Einheit von Steuer-

und Bemessungsperiode aus, setzt diese dem Geschäftsjahr gleich und verlangt,

dass in jedem Kalenderjahr ein Geschäftsabschluss zu erstellen ist (§ 83 Abs. 2

und 3 sowie § 84 Abs. 1 StG). Diese Grundsätze sind sodann in

Art. 31 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)

verankert. Sie sind als fundamentale Pfeiler des geltenden (neuen)

Bemessungssystems soweit als möglich auch für die vorliegend zu schaffende

Übergangsordnung zu beachten.

Da hier die Steuerperiode rechtskräftig auf

1.

Januar bis 30. April 1999 festgelegt wurde (vgl. RB 1988 Nr. 32),

folgt aus der vorgeschriebenen Einheit von Steuer- und Bemessungsperiode, dass

dieser Zeitraum auch für die Bemessung des Gewinns massgebend sein muss. Dem

steuergesetzlichen Zwang zu einem Abschluss in jedem Kalenderjahr ist sodann

mit Bezug auf das Jahr 1998, in welchem ein solcher fehlt, nicht auf

handelsrechtlicher, sondern auf steuerrechtlicher Ebene in geeigneter Weise zum

Durchbruch zu verhelfen (vgl. Marco Duss/Daniel Schär, in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 31 StHG N. 9).

Daraus folgt, dass der Gewinn des handelsrechtlich massgebenden Geschäftsjahrs

von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 aus bemessungsrechtlichen Gründen

aufzuteilen ist in denjenigen Anteil, der auf das Jahr 1998 entfällt, in welchem

nach dem geltenden System spätestens auf den 31. Dezember ein Abschluss

hätte erstellt werden müssen, und in den Anteil, der auf den Zeitraum von 1. Januar

bis 30. April 1999 entfällt, welcher der rechtskräftig festgesetzten

Steuerperiode entspricht.

2.2.4

Diese im vorinstanzlichen Urteil aus den geschilderten

bemessungsrechtlichen Gründen zu Unrecht unterlassene Aufteilung des Gewinns

des von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 dauernden Geschäftsjahrs

hat die Rekurskommission im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Ihrem Entscheid,

nach welcher Methode sie die auf 1. Januar bis 31. Dezember 1998 und

1.

Januar bis 30. April 1999 entfallenden Gewinnanteile berechnen

will, hat das Verwaltungsgericht nicht vorzugreifen. Gestützt auf die

Gewinnaufteilung wird die Rekurskommission sodann über die Verlustverrechnung

befinden und neu zu entscheiden haben.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

3.

Da die Streitsache an die Rekurskommission zurückzuweisen

ist, wird diese die Rekurskosten im Neuentscheid festzusetzen und zu verlegen

haben. Dementsprechend ist der Eventualantrag der Pflichtigen, die Staatsgebühr

neu festzusetzen, gegenstandslos.

4.

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang des

Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht der Beschwerdeführerin

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4

StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersu­chung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommis­sion II

zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten und die Zusprechung einer Parteientschädigung für das Rekurs­verfahren

wird die Steuerrekurskommission II im Neuentscheid zu befinden haben.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann hinsichtlich der Steuerperiode 1. Mai 2000 bis 30. April

2001.

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbe­schwer­de

beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) die Steuerrekurskommission II;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt Dübendorf;

e) die

Eidgenössische Steuerverwaltung.