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Entscheid

SB.2005.00040

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00040

19. Dezember 2005Deutsch20 min

(URT.2006.9073)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Am 23. März 2004 auferlegte die Grundsteuerkommission der

Gemeinde X A aus Anlass von insgesamt 88 zivilrechtlichen Handänderungen

zwischen der C AG (als von A substituierter wirtschaftlicher Zweiterwerberin

einer grösseren Landparzelle im Quartier L) und diversen Enderwerbern

Grundstückgewinnsteuern in Höhe von insgesamt Fr. …, nachdem das

Verwaltungsgericht mit Urteil vom 3. Juli 2002 im Rechtsstreit um die Handänderungssteuern

entschieden hatte, diese letzteren bemässen sich auf der Grundlage von Landpreis,

Vermittlungshonorar und den jeweiligen Pauschalwerkpreisen (SB.2001.00062, vom

Bundesgericht mit Urteil 2P.204/2002 vom 8. November 2002 bestätigt). Diesen Entscheid

bestätigte die Grundsteuerkommission X auf Einsprache hin am 6. Juli 2004.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs mit dem Antrag, den

"Grundstückgewinn mit CHF 0 zu veranlagen", hiess die die

Steuerrekurskommission III am 8. März 2005 teilweise gut und ermässigte die

Grundstückgewinnsteuern von Fr. … auf Fr. … Die Gerichtskosten in Höhe

von Fr. 10'736.- überband sie dem Pflichtigen, den sie überdies

verpflichtete, der Gegenpartei eine Parteientschädigung von Fr. 750.-

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. Die Entscheidungsgründe lassen sich

wie folgt zusammenfassen:

Die Grundsteuerkommission X habe rekursantwortweise

anerkannt, dass für den Pflichtigen unabhängige Dritte als Vermittler tätig

geworden seien und dass diese Mäkler als Unteragenten eine Provision von 1 %

des gesamten Kaufpreises von Fr. 42'750'000.- erhalten hätten. Unter

Berücksichtigung von zwei bereits anerkannten Provisions-Akontozahlungen an D

sowie von versehentlich nicht berücksichtigten Mehrwertsteuern ergäben sich

unter diesem Titel anrechenbare Provisionen von insgesamt Fr. 411'480.30.

Insoweit erweise sich der Rekurs als begründet. Soweit der Pflichtige hingegen

darüber hinaus beantrage, Provisionen an die im Fürstentum Liechtenstein

domizilierte E AG in Höhe von Fr. 1'926'585.- (entsprechend 4,5 %

"auf den vermittelten Verträgen") anzuerkennen, sei seinem Antrag

nicht zu folgen. Aufgrund aller (im Einzelnen ausführlich gewürdigter) Umstände

müsse nämlich davon ausgegangen werden, dass dem Agenturvertrag mit der E AG

vom 15. Oktober 1996 mit Bezug auf das Bauvorhaben des Rekurrenten

"keine rechtsgeschäftliche Bedeutung" zukomme, und dass deshalb, so

die Rekurs­kommission sinngemäss, diese Vergütungen als nicht anrechenbare so

genannte Eigenprovision zu würdigen seien. "Allfällige

Provisionszahlungen" an die E AG fielen aus diesem rechtlichen Grund als

steuermindernde Aufwendungen ausser Betracht. Nicht zu folgen sei dem

Pflichtigen auch insoweit, als er eine Händlerpauschale von (5 % von Fr. 42'750'000.-

=) Fr. 2'137'500.- verlange. Die Grundsteuerkommission X habe

diesbezüglich "im Ergebnis zu Recht" argumentiert, dass für die

Bemessung der dem interkantonalen Liegenschaftenhändler unstrittig zustehenden

Unkostenpauschale nur jene Infrastrukturkosten heranzuziehen seien, die dem

Liegenschaftenhändler für die wirtschaft­liche Veräusserung des Landes

tatsächlich erwachsen seien. Mit der Werkerstellung habe sich im vorliegenden

Fall nicht der steuerpflichtige Liegenschaftenhändler, sondern die zugezogene

Generalunternehmerin befassen müssen, weshalb dem ersteren diesbezüglich keine

Kosten angefallen seien. Die Grundsteuerkommission X habe deshalb zu Recht nur

eine reduzierte Pauschale von 5 % der gesamten dem Pflichtigen

zugeflossenen Erlösbestandteile von (Fr. 14'017'000.- = Fr. 9'657'000.-

plus Fr. 4'360'000.- =) Fr. 700'850.- anerkannt, unter Ausklammerung

der Werkpreiszahlungen von Fr. 28'733'000.-. Der Rekurs sei demnach auch

in dieser Hinsicht als unbegründet abzuweisen.

III.

Hiergegen erhob A am 11. Mai 2005 Beschwerde an das

Verwaltungsgericht, wobei er seinen Rekursantrag im Hauptstandpunkt erneuerte.

Eventuell beantragte er die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zum

Neuentscheid. Schliesslich ersuchte er um Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Während die Grundsteuerkommission X Abweisung des

Rechtsmittels beantragte, enthielt sich die Steuerrekurskommis­sion III einer

Vernehmlassung.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den

Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach

Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und

rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Nach der

unlängst vom Bundesgericht geschützten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts

gilt im Beschwerdeverfahren ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist

somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw.

vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nr. 149

und 150; BGE 131 II 548; vgl. Michael Beusch, Zulässigkeit eines

Novenverbots vor der zweiten kantonalen Instanz in Steuerjustizverfahren

betreffend die direkte Bundessteuer sowie die harmonisierten Staats- und

Gemeindesteuern, AJP 2005 1540).

2.

Im vorliegenden Verfahren sind einerseits die Anrechnung

von Mäklerprovisionen an die E AG in Höhe von insgesamt Fr. 1'674'774.-

strittig – diese Provisionen würdigte die Rekurskommission vollumfänglich als

nicht abzugsfähig – sowie das Quantitativ der dem Pflichtige als

interkantonalem Liegenschaftenhändler zustehenden Unkostenpauschale. Nicht mehr

umstritten sind die Provisionen an Unteragenten, welche die Rekurskommission

gestützt auf eine entsprechende Anerkennung der Grundsteuerkommission X im Rekursverfahren

in Höhe von Fr. 411'480.30 zum Abzug zugelassen hat.

3.

Nach § 219 Abs. 1 StG ist Grundstückgewinn

"der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt". § 221

Abs. 1 StG umschreibt abschliessend die (von Gesetzes wegen) zum Abzug

zugelassenen Aufwendungen. Dieselben können nach in Jahrzehnten gefestigter

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nur berücksichtigt werden, sofern und

soweit sie rechtsgenügend nachgewiesen worden sind. Hierzu bedarf es der

Vorlage quittierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege. Eine nicht

quittierte Rechnung ist auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kein Beweis für

die Zahlung (RB 1982 Nr. 107; vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 221

N. 12; vgl. auch RB 1998 Nr. 161).

3.1

Der

Pflichtige hat weder im Veranlagungs- noch im Rekursverfahren – ja nicht einmal

vor Verwaltungsgericht, womit er ohnehin verspätet gewesen wäre (vgl.

vorstehende Erwägung Ziffer 1.2) – Quittungen oder andere Zahlungsbelege für

die behaupteten Provisionszahlungen an die E AG in Höhe von (nunmehr noch Fr. 863'179.-

+ Fr. 811'555.- + Fr. 21.70 =) Fr. 1'674'774.- (vgl.

Beschwerdeschrift Rz. 30) vorgelegt oder auch nur angeboten, sondern

lediglich zwei mit einem Stempel "COMPTABILISE" versehene Rechnungen

vom 31. Dezember 1997 in Höhe von Fr. 919'305.- und vom 30. Juni

1998.

im Betrag von Fr. 1'007'280.- präsentiert. Obendrein ist die Summe

der beiden als gewinnmindernd verfochtenen Fakturen ohnehin insoweit nicht

einmal schlüssig behauptet worden, als die zweitgenannte Rechnung sich nach (in

quantitativer Hinsicht gänzlich unbelegtem) Zugeständnis des Pflichtigen nur

teilweise, nämlich im Umfang von Fr. 811'555.-, überhaupt auf die

streitbetroffenen Handänderungen in X und ansonsten auf überbauungen in anderen Gemeinden bezieht.

Unter diesen Umständen hätte die Rekurskommission die fraglichen

Provisionen schon mangels rechtsgenügenden Zahlungsnachweises nicht zum Abzug

zulassen dürfen und braucht das Gericht die im angefochtenen Entscheid

erörterte Streitfrage um die "rechtsgeschäftliche Bedeutung" der

Provisionsvereinbarung des Pflichtigen bzw. seiner Einzelfirma "F"

gemäss Ziff. IV des Agenturvertrags vom 15. Oktober 1996 mit der E AG –

und schon gar nicht die Rechtsbeständigkeit der E AG selber, welche entgegen

dem Verständnis des Pflichtigen weder Grundsteuerkommission X noch Rekurskommission

in Frage gestellt haben – zum Entscheid aufzugreifen. Sie ist bei dieser Sach-

und Rechtslage hinfällig.

3.2

Die

Beschwerde erweist sich daher in dieser Hinsicht aus einem von keiner Partei explizit

angerufenen Rechtsgrund als unbegründet. Eine vorherige Anhörung der Parteien

hierzu erübrigt sich freilich, denn es lässt sich nicht sagen, dass die

gerichtliche Heranziehung des Arguments des mangelnden Zahlungsnachweises von

den Beteiligten nicht vorausgesehen werden konnte (BGE 115 Ia 94; RB 1982

Nr. 6). Im Gegenteil: Zum einen hat bereits die Rekurskommission den

fehlenden Nachweis der umstrittenen Aufwendung – wenngleich nur beiläufig –

insoweit thematisiert, als sie ihre diesbezüglichen Erwägungen mit der

Feststellung abschloss, "allfällige Provisionszahlungen" könnten

darum nicht als Anlagekosten anerkannt werden, weil sie auf einer

rechtsgeschäftlich bedeutungslosen Grundlage beruhten (Erwägung Ziffer 2c [S. 7]

des angefochtenen Entscheids). Sodann hat der steuerrechtskundig vertretene

Pflichtige das Erfordernis des Zahlungsnachweises vor Verwaltungsgericht selber

aufgegriffen, indem er behaupten liess, "dass tatsächlich Provisionen von

jeweils 4,5 % aus sämtlichen Liegenschaftenveräusserungen an die E AG entrichtet

wurden, was auch ihre Rechnungsstellung belegt" (Beschwerdeschrift Rz. 30).

Träfe dies allerdings zu, so hätte der Pflichtige sich im Übrigen wohl kaum zum

Versuch bewogen gesehen, "die Höhe der vom Beschwerdeführer an die E AG

erfolgten [gemeint: geleisteten] Zahlungen in Zusammenhang mit der überbauung X" hilfsweise anhand

von – (teilweise) erst noch bloss behaupteten – Provisionszahlungen an Unteragenten

darzutun (Beschwerdeschrift Rz. 31 S. 11). Jedenfalls zwingen auch

die Beschwerdevorbringen zum Schluss auf allseitige Vorhersehbarkeit der

Nichtanerkennung der fraglichen Provisionszahlungen durch die Parteien im

verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren.

3.3

Unter

diesen Umständen braucht auf die Rügen des Pflichtigen, wonach die Rekurskommission

im Zusammenhang mit den umstrittenen Provisionen an die E AG gleich mehrfach

gegen den Anspruch des Pflichtigen auf Wahrung des rechtlichen Gehörs gemäss Art. 29

Abs. 2 BV verstossen habe (Abstellen auf Beweise ohne vorherige Anhörung

des Pflichtigen, Nichtabnahme offerierter Beweismittel, Verletzung der

Begründungspflicht; vgl. Beschwerdeschrift Rz. 48-59), nicht eingegangen

zu werden, denn diese Rügen beziehen sich ausnahmslos auf Tatsachen, welche

angesichts des fehlenden Zahlungsnachweises im vorliegenden rechtlichen

Zusammenhang bedeutungslos sind. Insoweit kann der Pflichtige in seinem

Gehörsanspruch von vornherein nicht verkürzt worden sein (vgl. Richner/Frei/Kaufmann,

§ 125 N. 4 ff.), was zugleich auch zur Abweisung des hiermit begründeten

Eventualantrags um Verfahrensrückweisung führt.

4.

Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1

StG erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder

Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1

StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und

Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss

aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Die kraft

kantonalen Rechts anrechenbaren Aufwendungen werden in § 221 StG abschliessend

aufgezählt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 3 mit Hinweisen).

4.1

Nach der

gesetzesvertretenden Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot

im interkantonalen Verhältnis (Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 46 Abs. 2

aBV) sind Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften von

Liegenschaftenhändlern ausschliesslich und in vollem Umfang im

Belegenheitskanton steuerbar (vgl. die Zusammenfassung der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung in BGE 131 I 249; vgl. auch BGE 120 Ia 361 E. 4b S. 365;

111.

Ia 318 E. 4a; BGr, 5. Dezember 1985, ASA 56 [1987/88] 569 E. 4c,

je mit Hinweisen; vgl. ferner Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 108).

Veräussert ein ausserkantonaler Liegenschaftenhändler eine Liegenschaft des

Geschäftsvermögens, so hat der Liegenschaftenkanton bei der Gewinnberechnung

sämtlichen Aufwendungen, die dem Veräusserer im Hinblick auf die

Gewinnerzielung angefallen sind – etwa Schuldzinsen auf Fremdgeldern zur

Finanzierung oder Unkosten für Umtriebe zufolge An- und Verkauf der Liegenschaft

–, Rechnung zu tragen (BGE 120 Ia 361 E. 5b S. 366 mit

Hinweisen), und zwar unabhängig von der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnbesteuerung

(BGE 111 Ia 318 E. 4a). Der Belegenheitskanton hat daher gestützt auf

bundesrechtliche Grundsätze zum Doppelbesteuerungsverbot unter Umständen

Aufwendungen als gewinnmindernd zu berücksichtigen, die das kantonale Recht für

Grundstückveräusserungen ohne ausserkantonalen Bezug nicht zum Abzug zulässt.

4.2

Der

Liegenschaftskanton hat gemäss der angeführten bundesgerichtlichen Rechtsprechung

einen Anteil an den allgemeinen Unkosten zu übernehmen, die dem Liegenschaftenhändler

zufolge der mit dem An- und Verkauf von Liegenschaften verbundenen Umtriebe in

Form von Personal- und Sachauslagen erwachsen (BGE 120 Ia 361 E. 5b S. 366

mit Hinweisen; vgl. sodann RB 1982 Nr. 105) und die sich naturgemäss

nicht einem bestimmten Geschäft zuordnen lassen (RB 1990 Nr. 51; Richner/Frei/Kaufmann,

§ 221 N. 113). Weil die genaue Feststellung dieser teils

veränderlichen, teils festen Kosten regelmässig Schwierigkeiten bereitet, wird

zu einer pauschalen Abgeltung Zuflucht genommen, welche sich in Prozenten des

Verkaufspreises ausdrückt. Das Bundesgericht hat dabei den Satz von 5 %

des Verkaufspreises als aus der Praxis der Kantone hervorgehende Faustregel

bezeichnet (BGE 111 Ia 220 E. 2d S. 227; ASA 56 [1987/88]

569.

E. 4c). Bei Generalunternehmern – und nur bei solchen –, die selbst

überbaute Grundstücke ver­äussern, hat der Belegenheitskanton nebst den

Baukosten noch pauschal 8 % der Bausumme als Honorar anzurechnen, wobei

dieser Pauschalbetrag an die Stelle der regelmachenden Pauschale von 5 %

tritt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 114).

Beim Vorliegen besonderer Gründe kann allerdings vom üblichen

Pauschalabzug von 5 % in beiden Richtungen abgewichen werden, wenn

hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Pauschale den auf das

betreffende Liegenschaftengeschäft entfallenden Teil der allgemeinen

Aufwendungen des Steuerpflichtigen falsch bemisst und das Ergebnis dem Gebot einer

gerechten Ausscheidung der kantonalen Steuerhoheit zuwiderläuft (vgl. die

Rechtsprechungshinweise bei Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 115).

Während das Bundesgericht im Rahmen seiner stark einzelfallbezogenen

Rechtsprechung insbesondere etwa den Beizug von auf Provisionsbasis

entschädigten Unterbeauftragten, kurze Besitzesdauern oder die Erzielung eines

besonders hohen Erlöses nebst der Inanspruchnahme eines Mäklers als

Kürzungsgründe gewürdigt hat (vgl. die Kasuistik bei Richner/Frei/Kaufmann, § 221

N. 117), ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, welches mit

Entscheid vom 9. Juli 1992 seine Praxis neu ausgerichtet hat (vgl. StE 1993

B 44.13.7 Nr. 6), eine Kürzung dieser Pauschale nur statthaft, wenn

feststeht, dass die Händlerpauschale von 5 % des Verkaufspreises über

einige Jahre hinweg weit mehr als die wirklichen Geschäftsaufwendungen der

Beschwerdeführer gedeckt haben (StE 1997 A 24.43.1 Nr. 9; vgl.

Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 118). Dieser – steuererhöhende –

Nachweis obliegt dem Liegenschaftenkanton, wobei der Steuerpflichtige in jedem

Fall bei der entsprechenden überprüfung

der Geschäftsaufwendungen mitzuwirken hat (VGr, 27. Oktober 1993, SR 93/0040).

Gelingt dieser Nachweis nicht, ist grundsätzlich eine Pauschale von 5 %

des Erlöses abzugsberechtigt. Insbesondere kann diese Pauschale nicht allein

deshalb gekürzt werden, weil ein Mäkler beigezogen wurde (vgl. etwa BGr, 27. Januar

1998,2P.90/1995 E. 2b). Immerhin besteht bei sehr hohen Verkaufspreisen

eine natürliche Vermutung, dass die Pauschale mit 5 % zu hoch bemessen

ist.

4.3

Die

Rekurskommission hat Kürzungsgründe als gegeben erachtet und solche nicht nur

im Missverhältnis zwischen Verkaufserlös von Fr. 42'750'000.- und

steuerbarem Gewinn von Fr. … (gemäss angefochtenem Entscheid), sondern

auch darin erblickt, dass "bereits verschiedene Aufgaben des

Beschwerdeführers in Zusammenhang mit seiner Händlertätigkeit über Drittpersonen

abgerechnet und steuermindernd anerkannt worden sind und die

Generalunternehmung die Infrastrukturkosten für die Gebäudeerstellung selber

getragen hat" (vgl. Erwägung Ziffer 4b [S. 12] des angefochtenen

Entscheids). So wurde unbestrittenermassen insbesondere das Aufspüren von

Kaufinteressenten für die schlüsselfertigen Einfamilienhäuser von Unteragenten

wahrgenommen. Diesen oblagen aufgrund der Agenturverträge unter anderem die

Durchführung von Marktanalysen im fraglichen Gebiet, die Führung von

Verkaufsgesprächen, die Prüfung der Bonität der Hauserwerber und die Präsenz an

Immobilien- und Eigenheimmessen. Alsdann wurde eigens ein weiterer Berater mit

der Erstellung der Kaufverträge beauftragt. Ferner ist aktenkundig, dass die

Architekturleistungen von einer mit dem Pflichtigen affiliierten Gesellschaft

erbracht wurden, deren Leistungen vollumfänglich zum Abzug zugelassen worden

sind. Nicht widerlegt wurde ferner die Feststellung der Rekurskommission, dass

diese letztere Gesellschaft bzw. die Generalunternehmerin – und nicht der

Pflichtige – sich mit den Änderungswünschen der Hauskäufer auseinandergesetzt

hat. Die durch die Händlerpauschale abzugeltende Händlertätigkeit bezog sich

somit nach der zutreffenden, unbestritten gebliebenen Feststellung der

Rekurskommission "primär darauf, Land zu suchen, auf denen [gemeint: worauf]

sich Grossüberbauungen verwirklichen lassen" und "bezog sich der

Händleraufwand des Pflichtigen allein auf den Erwerb und Weiterverkauf des

Grundstücks sowie auf die Weiterleitung der ansonsten mit dem Verkauf der

Grundstücke anfallenden Aufgaben an die erwähnten Dritten".

Die Rekurskommission hat sich daher zu Recht mit der Frage

auseinander gesetzt, "wie die Liegenschaftenhändlerpauschale festgelegt

werden soll". Sie erwog, eine prozentuale Kürzung um 2.5 % bis 3 %

auf 2.5 % bis 2 % erscheine bei der aufgezeigten Sachlage als angemessen,

doch erscheine eine genaue Festlegung des Einschlags auf den praxisüblichen 5 %

schwer, "da insbesondere der Anteil der Generalunternehmerarbeiten an den

gesamten Aufwendungen betreffend Erwerb, überbauung

und Verkauf kaum ermittelt werden" könne. Die Rekurskommission nahm daher

von einer prozentualen Kürzung Abstand und erwog, der von der

Grundsteuerkommission X gewählte Weg der Gewährung eines pauschalen Abzugs von

5.

% lediglich der Summe der Dienstleistungshonorare von Fr. 4'360'000.-

sowie der Landpreise von Fr. … sei im Ergebnis vertretbar und daher zu

schützen. Stelle man nämlich die solcherart errechnete und von der

Grundsteuerkommission X zum Abzug zugelassene Pauschale von Fr. 700'850.-

den mutmasslichen effektiven allgemeinen Unkosten des Pflichtigen der Geschäftsjahre

1997.

bis 1999 von Fr. 547'012.- gegenüber, so zeige sich, dass die

Grundsteuerkommission X ihr Ermessen jedenfalls nicht zum Nachteil des

Pflichtigen ausgeübt habe.

4.4

Der

Pflichtige bestreitet die Feststellung der Rekurskommission betreffend die mutmasslichen

durchschnittlichen allgemeinen Unkosten seiner Einzelfirma G der Geschäftsjahre

1997.

bis 1999 zu Unrecht. Nach den insoweit unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission

entfielen im fraglichen Zeitraum von Aufwen­dungen in Ge­samthöhe von Fr. 10'018'375.80

nur Fr. 1'864'813.85 auf allgemeine Infrastrukturkosten, und schliessen

die den einzelnen Verkaufsobjekten zuzuordnenden übrigen Kosten von Fr. 8'153'561.95

unter anderem auch Verkaufskommissionen von Fr. 1'001'236.- mit ein. Doch

folgert der Pflichtige daraus zu Unrecht, die Gemeinkosten von Fr. 1'864'813.85

müssten darum um Fr. 573'736.- auf Fr. 2'438'549.- erhöht werden,

weil die Rekurskommission vom Betrag der Verkaufskommissionen von Fr. 1'001'236.-

nur Fr. 427'500.- anerkannt habe. Denn abgesehen davon, dass der

Pflichtige unter diesem Titel (Mäklerprovisionen an Unteragenten) gar nicht

mehr als Fr. 427'500.- zum Abzug beanspruchte, beziehen sich die Verkaufskommissionen

von Fr. 1'001'236.- – wie die übrigen objektbezogenen Aufwendungen von Fr. 8'153'561.95

generell – auf sämtliche im Zeitraum von 1997 bis 1999 durch die Einzelfirma G

veräusserten Liegenschaften, also nicht nur auf die streitbetroffenen

Grundstücke in X. Dass der Pflichtige in den diesbezüglichen anderen Grundstückgewinnsteuerverfahren

die übrigen Verkaufsprovisionen in Höhe von Fr. 573'736.- nicht zum Abzug

habe bringen können, hat er nicht dargetan, ja nicht einmal behauptet. Andere

Einwendungen gegen die Berechnung der durchschnittlichen Administrativkosten

durch Rekurskommission hat der Pflichtige nicht vorgebracht. Vielmehr hat er

sich auf den grundsätzlichen Einwand beschränkt, der Beurteilungszeitraum von

drei Jahren sei zu kurz für zuverlässige Rückschlüsse auf das Verhältnis von

Pauschale und effektiven Unkosten. Indessen haben sich – soweit ersichtlich –

weder Bundesgericht noch Verwaltungsgericht je überhaupt zur Mindestdauer des

Referenzzeitraums ausgesprochen, sondern lediglich einen Vergleich "über

einige Jahre hinweg" genügen lassen. Es ist nicht ersichtlich, wieso ein

Dreijahresvergleich in zeitlicher Hinsicht keine ausreichende Beurteilungsbasis

sollte abgeben können, zumal nicht in Fällen, in welchen nicht konkrete Anhaltspunkte

dafür vorliegen, die fraglichen Kennzahlen seien z.B. wegen ausserordentlicher

Faktoren nicht repräsentativ. Es wäre angesichts der besonderen Sachverhaltsnähe

des Pflichtigen seine Sache gewesen, solche Umstände nachzuweisen oder

wenigstens rechtzeitig in substanziierter Form zu behaupten. Dies ist jedoch

nicht geschehen.

Somit hat die Rekurskommission den der Grundsteuerkommission X

obliegenden Nachweis dafür, dass eine Pauschale von (5 % von Fr. 42'750'000.-

=) Fr. 2'137'500.- die effektiven durchschnittlichen, auf die fraglichen

88.

Liegenschaftenverkäufe in X mutmasslich entfallenden Administrativkosten von

Fr. 547'012.- bei weitem überstiege und insoweit unangemessen hoch

ausfiele, zu Recht als geleistet betrachtet, zumal der Pflichtige selber nur

eine angemessen reduzierte Händlerpauschale verficht. Ihm schwebt allerdings

bloss eine Kürzung von 1.5 % auf 3.5 % vor (vgl. Beschwerdeschrift Rz. 41),

während die Rekurskommission – freilich nur im Sinn eines obiter dictum –

erwog, angemessen wäre wohl eine Kürzung von 2.5 % bis 3 % (auf 2.5 %

bis 2 %).

4.5

Indessen

erweist sich die auf die Händlerpauschale bezogene Begründung des angefochtenen

Entscheids aus einem anderen Grund als nicht haltbar. Wohl liegt entgegen einem

wohl sinngemäss dahin zielenden Einwand des Pflichtigen an sich noch keine

Willkür darin, einerseits bei der Festsetzung der Handänderungssteuer in so

genannten Zusammenrechnungsfällen von der Art des vorliegenden auf die Summe

von Land- und Werkpreis abzustellen, hingegen bei der Ansetzung der

Händlerpauschale im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagung just den

Werkpreis aus der Berechnungsgrundlage auszuklammern, fehlt es doch insoweit an

einer in sich widersprüchlichen rechtlichen Beurteilung einer und derselben

Sache durch die gleiche Steuerbehörde im Sinn eines verpönten Methodendualismus

(vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann, § 132 N. 63 mit Hinweisen).

Indessen hat gemäss der zitierten Rechtsprechung von Bundes- und Verwaltungsgericht

die Korrektur der Liegenschaftenhändlerpauschale, sofern sie wie hier

unstreitig angebracht ist, durch Reduktion (oder Erhöhung) der Prozente des

Verkaufspreises zu erfolgen, und nicht durch Verkürzung der Berechnungsbasis

(hier durch Ausklammerung der auf die Gebäudesubstanz entfallenden

Erlösanteile). Die von der Rekurskommission als gangbar bezeichnete Methode ist

daher im Licht einer gefestigten Gerichtspraxis schon im Ansatzpunkt verfehlt,

ungeachtet der Möglichkeit allenfalls zufällig richtiger Ergebnisse. Die Rekurskommission

hat daher die – zugestandenermassen nicht einfach zu beantwortende – Frage nach

der angemessenen Korrektur des prozentualen Pauschalansatzes zu Unrecht offen

gelassen.

4.6

Die Sache

ist daher an die Rekurskommission zurückzuweisen, welche auf Grundlage einer angemessen

prozentual gekürzten Pauschale der Verkaufserlöse von Fr. 42'750'000.-

eine umfassende Neuberechnung der Grundstückgewinne vorzunehmen haben wird. Gegenstandslos

werden damit auch die Vorbringen des Pflichtigen gegen die Verlegung der

Rekurskosten, sind doch diese ebenfalls im Neuentscheid festzusetzen und zu

verlegen.

5.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens

den Parteien nach konstanter Praxis in Rückweisungsfällen je zur Hälfte

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 213 Satz 2 StG). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer

Parteientschädigung sind nicht gegeben (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zu neuer Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III

zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 10'060.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Mitteilung an …