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Entscheid

SB.2005.00070

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00070

14. Dezember 2005Deutsch11 min

(URT.2005.9058)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die A AG, eine Versicherungsgesellschaft, veräusserte am

11. September 2003 im Rahmen des Verkaufs eines aus 13 Grundstücken

in den Kantonen W, X und Zürich bestehenden Immobilienpakets an die

Anlagestiftung B acht Liegenschaften in vier Gemeinden des Kantons Zürich zum Gesamtpreis

von Fr. 232'100'000.-, worunter die in der Gemeinde V gelegenen

Grundstücke Kat.Nr. 01 und Kat.Nr. 02 zum Preis von Fr. 78'700'000.-.

Aus Anlass der letztgenannten Handänderungen auferlegte

die Grundsteuerkommission V der A AG gestützt auf einen ermittelten

Grundstückgewinn von Fr. … mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom

8. Februar 2005 bzw. 2. Mai 2005 eine Grundstückgewinnsteuer von

Fr. … Sie verweigerte die von der Pflichtigen verlangte Anrechnung der

Grundstückgewinnsteuer bei den Anlagekosten mit der Begründung, diese sei nicht

als Liegenschaftenhändlerin zu würdigen.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission III wies den hiergegen

gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 30. August 2005 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 4. Oktober 2005 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der steuerbare Grundstückgewinn sei unter

Anrechnung der Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. …

festzusetzen. Ausserdem forderte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Grundsteuerkommission V auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen

an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219

Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h.

Erwerbspreis (§ 220 StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.

1.2

Natürliche

und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können gemäss § 221

Abs. 2 StG – über die in Abs. 1 dieser Bestimmung erwähnten

Aufwendungen hinaus – weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende

Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der

Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Dazu gehört auch

die von der Veräusserin erhobene Grundstückgewinnsteuer, sofern die Veräusserin

eine juristische Person ist (RB 2004 Nr. 106).

Zwischen den Parteien ist streitig, ob die Pflichtige zu

denjenigen juristischen Personen zu zählen ist, die "mit Liegenschaften

handeln".

1.2.1

Welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit die Tätigkeit einer

Person als Liegenschaftenhandel im Sinn von § 221 Abs. 2 StG zu

würdigen ist, muss auf dem Weg der Gesetzesauslegung ermittelt werden. Deren

Ziel ist es, den Sinngehalt einer Norm zu ergründen. Auszugehen ist dabei vom

Wortlaut der auszulegenden Bestimmung, doch kann dieser nicht allein massgebend

sein, namentlich wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt.

Vielmehr muss nach der wahren Tragweite des Wortlauts gesucht werden, unter

Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich Entstehungsgeschichte

und Zweck der Norm. Wichtig ist auch die Bedeutung, welche der Norm im Kontext

mit anderen Bestimmungen zukommt. So lässt sich auch das Bundesgericht bei der

Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur

dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifellos

eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 177

E. 3; BGE 124 II 372 E. 5).

Nach dem Wortlaut von § 221 Abs. 2 StG sind

"weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen"

anrechenbar. Damit wird zunächst auf die Aufzählung von § 221 Abs. 1

StG verwiesen. Dessen lit. e, welche Bestimmung Baukreditzinsen beschlägt,

ist als einzige nicht auf Privat- und Geschäftsgrundstücke gleichermassen

anwendbar, sondern nur auf "Liegenschaften im Geschäftsvermögen". Infolgedessen

genügt es für die Anrechenbarkeit "weiterer" Aufwendungen – folglich

auch der Grundstückgewinnsteuer – nicht, dass sie im Zusammenhang mit der

Veräusserung von (selbst zahlreichen) Geschäftsgrundstücken angefallen sind,

sondern sie müssen darüber hinaus im Rahmen eines von der Veräusserin

betriebenen Liegenschaftenhandels erwachsen sein.

Zweck der Vorschrift von § 221 Abs. 2 StG ist es

offenkundig, bei Personen, welche mit Liegenschaften handeln, über die

Aufzählung von Abs. 1 dieser Bestimmung hinaus die Anrechnung weiterer mit

der Liegenschaft zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des

steuerbaren Grundstückgewinns zu ermöglichen. Denn nur solchen Personen gesteht

das Gesetz diese Möglichkeit zu. Dieser Befund deckt sich mit der Entstehungsgeschichte

der Norm: Anlässlich der Gesetzesberatung im Kantonsrat waren sich die Votanten

im Wesentlichen darin einig, dass diese Bestimmung bezweckte, die Liegenschaftenhändler

mit Sitz im Kanton Zürich den Liegenschaftenhändlern mit Sitz in einem andern

Kanton (und ohne zürcherische Betriebsstätte) gleichzustellen (vgl. Protokoll

des Kantonsrats 1995-1999, insbesondere S. 6716 ff. und 6722). Denn

diese sind – anders als Händler mit zürcherischem Sitz, die vor Schaffung

der in Frage stehenden Vorschrift bloss Aufwendungen im Sinn von § 221

Abs. 1 StG anrechnen konnten – aufgrund der gesetzesvertretenden

Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Verbot der Doppelbesteuerung im

interkantonalen Verhältnis von Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 (BV) berechtigt, bei der

Grundstückgewinnsteuer über die Aufzählung von § 221

Abs. 1 StG hinaus weitere mit dem Erwerb und der

Veräusserung ihrer Geschäftsliegen­schaften zusammenhängende Aufwendungen bei

der Grundstückgewinnsteuer geltend zu machen (BGE 120 Ia 361; Ernst

Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A. Bern etc. 2000, § 28

Ziff. 51; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum

harmonisierten Steuerge­setz, Zürich 1999, § 221 N. 108 ff.).

Entspricht es aber Sinn und Zweck von § 221

Abs. 2 StG, die innerkantonal domizilierten den ausserkantonal ansässigen

Liegenschaftenhändlern gleichzustellen, so ist für die Auslegung des Begriffs

des Liegenschaftenhändlers auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127

Abs. 3 BV abzustellen, welche ihrerseits auf die Rechtsprechung zur

direkten Bundessteuer zurückgreift (Höhn/Mäusli, § 28 Ziff. 41 mit

Hinweisen). Massgebend ist somit die Auslegung von Art. 18

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer, welcher die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit regelt. Nach der Praxis des Bundesgerichts (BGE 125 II 113 E. 3c

und 6a, mit Hinweisen) liegt ein Liegenschaftenhandel im Sinn dieser

Bestimmung vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften

systematisch tätigt, wenn er also eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer

Gesamtheit auf Gewinnerzielung aus Grundstückgeschäften gerichtet ist. Dabei

ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird.

Als Indizien für Liegenschaftenhandel können etwa die systematische bzw.

planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der

Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der

beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse,

die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der

Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in

Betracht kommen.

1.2.2

Die Rekurskommission hat erwogen, die Tätigkeit einer Versicherungsgesellschaft

bringe es mit sich, dass Liegenschaften zur Optimierung der

Liegenschaftenportefeuilles erworben, neu erstellt, verwaltet und verkauft

würden. Dennoch würden Versicherungsgesellschaften die Grundstücke im Rahmen

der ordentlichen Geschäftstätigkeit erwerben und veräussern, allenfalls etwa

unter Ausnützung einer sich zufällig bietenden Gelegenheit, infolge einer

Neuausrichtung der Anlagepolitik oder als Folge einer Umstrukturierung. Eine

systematische Handelstätigkeit mit der Absicht, einen Gewinn zu erzielen, könne

darin nicht erblickt werden. Die Liegenschaften stellten denn auch bei

Versicherungsgesellschaften in aller Regel Anlagevermögen dar, während sie bei

Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen bildeten. Vorliegend spreche nicht

zuletzt die lange Besitzesdauer von über 20 Jahren gegen die Annahme eines

gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels. Auch im Übrigen seien keine

Anhaltspunkte ersichtlich, dass die streitbetroffenen Handänderungen nicht im

Rahmen des ordentlichen Versicherungsgeschäfts, sondern in Ausübung einer neben

dem Versicherungsgeschäft ausgeführten gewerbsmässigen Handelstätigkeit erfolgt

seien. Die Pflichtige räume zudem selber ein, dass die Investition in

Liegenschaften praktisch ausschliesslich mit Geldern getätigt würden, die ihr

von den Versicherungsnehmern zur Verfügung gestellt würden.

Die Pflichtige wendet demgegenüber ein, sie besitze nicht

nur mehr als 600 Liegenschaften in der ganzen Schweiz, sondern sie kaufe

oder erstelle jedes Jahr rund 20 bis 30 neue Liegenschaften und veräussere auch

zahlreiche Immobilien zur Gewinnrealisierung oder zur Optimierung des

Liegenschaftenportefeuilles. Zur Optimierung der Rendite aus den Immobilienanlagen

verfüge die Unternehmensgruppe, der sie angehöre, zusätzlich über eine eigene

Immobilienabteilung, die über die erforderlichen Fachkenntnisse betreffend

Kauf, Verkauf und Neubau von Liegenschaften verfüge. Sie verwende für die

Liegenschafteninvestitionen zwar ausschliesslich die von den

Versicherungsnehmern zur Verfügung gestellten Gelder, doch handle es sich

hierbei um Fremdkapital. Sie habe somit systematisch und planmässig die

Entwicklung des Liegenschaftenmarkts zur Gewinnerzielung ausgenützt, häufige

Transaktionen durchgeführt, besondere Kenntnisse für die Verwaltung des Liegenschaftenbestands

und erhebliche Fremdmittel für die Finanzierung der Liegenschaftengeschäfte

eingesetzt, wobei die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartigen Vermögensgegenständen

erfolgt sei. Damit lägen sämtliche Indizien vor, welche das Bundesgericht als

erheblich für die Beurteilung betrachte, ob Liegenschaftenhandel gegeben sei.

Für die Beantwortung der Frage, ob die Pflichtige im Sinn

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Liegenschaftenhändlerin zu würdigen

sei, fällt entscheidend ins Gewicht, dass das planmässige und systematische

Vorgehen, die grosse Häufigkeit der Käufe und Verkäufe von Liegenschaften sowie

deren Überbauung, die dabei eingesetzten Fachkenntnisse und erheblichen Mittel

im Kern darauf abzielen, die Anlage der Gelder der Versicherungsnehmer zu

optimieren; all dies erscheint nicht als eigenständige unternehmerische

(Handels-)Tätigkeit. Vielmehr dienen die betreffenden Liegenschaften mit ihrem

Ertrag und allfälligen Veräusserungsgewinnen dem Unternehmen als Kapitalanlage.

Sie sind keine Produktionsmittel, welche der Erzielung des Betriebsgewinns

dienen, d.h. des Gewinns aus dem Versicherungsgeschäft (vgl. Höhn/Mäusli, § 28

Ziff. 29 ff.); sie bilden jedenfalls kein Umlaufvermögen, wie in der

Regel Grundstücke von Liegenschaftenhändlern (vgl. Höhn/Mäusli, § 28

Ziff. 41).

Die Pflichtige ist daher nicht als Liegenschaftenhändlerin

zu betrachten; somit entfällt die Anrechnung der ihr aus Anlass der

streitbetroffenen Handänderungen auferlegten Grundstückgewinnsteuer.

2.

Ein Erlass verletzt die von Art. 8 Abs. 1 BV

gebotene Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die

ein vernünftiger Grund in den zu regeln­den Verhältnissen nicht ersichtlich

ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse

aufdrängen (BGE 125 I 173 E. 6b; BGE 119 Ia 123 E. 2b mit Hinweisen).

Die Pflichtige rügt, dass nach dem Wortlaut von § 221

Abs. 2 StG die steuerpflichtige Person, die mit Liegenschaften handle,

wählen könne, ob sie weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen

bei der Einkommens- bzw. der Gewinnsteuer oder der Grundstückgewinnsteuer

geltend machen wolle. Dadurch gehe der zürcherische Gesetzgeber über das

hinaus, was zur Gleichstellung des innerkantonalen Liegenschaftenhändlers mit

dem interkantonalen Liegenschaftenhändler erforderlich sei.

Die Rüge ist unbegründet: Nach dem Wortlaut der

beanstandeten Vorschrift können die steuerpflichtigen Personen die weiteren

Aufwendungen geltend machen, "soweit sie auf deren Berücksichtigung bei

der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben". Damit

will der Gesetzgeber verhindern, dass dieselben Aufwendungen doppelt – nämlich

sowohl bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer als auch bei der Grundstückgewinnsteuer

– angerechnet werden. Dass hierfür kein vernünftiger Grund in den zu regeln­den

Verhältnissen ersichtlich sei, kann nicht gesagt werden. Im Übrigen bedeutet

die fragliche Bestimmung nicht ohne weiteres, dass der steuerpflichtigen Person

ein Wahlrecht offen steht. Schliesslich ist anzumerken, dass eine allfällige

Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots nicht zur Folge gehabt hätte, dass der

Pflichtigen die verlangte Anrechnung der Grundstückgewinnsteuer hätte

zugestanden werden müssen.

Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht dieser keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213

Satz 2 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 10'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

6.

Mitteilung

an …