SB.2005.00079

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00079

10. Mai 2006Deutsch9 min

(URT.2006.9274)

Sind die Voraussetzungen der Zusammenrechnung erfüllt und wird der Werkvertrag zwischen dem mit dem Verkäufer nicht identischen Generalunternehmer und den Käufern direkt abgeschlossen, so sind nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse die Anlagekosten um den von den Erwerbern tatsächlich bezahlten Werkpreis zu erhöhen. Eine allfällige Differenz zwischen dem bezahlten Werkpreis und den vom Generalunternehmer aufgewendeten Kosten fällt allein diesem und nicht dem Grundeigentümer als Grundstückgewinn bzw. Verlust an. Indem einerseits Werklohn und Landpreis addiert werden, gleichzeitig aber der Werklohn bei den Anlagekosten als wertvermehrende Aufwendung berücksichtigt wird, erweist sich die Zusammenrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer als steuerneutrales Nullsummenspiel. Eine andere Beurteilung rechtfertigt sich nur dort, wo Hinweise auf eine wesentlich unter dem Verkehrswert liegende Beurkundung des Landpreises vorhanden sind. Zum selben Ergebnis gelangt in einem neueren Entscheid auch das Bundesgericht. Teilweise Gutheissung und Rückweisung.

Sachverhalt

Mit Kaufrechtsvertrag vom 16. November 2000 erlangte

A die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ca. 2'657 m2 Bauland

im L, X (von Kat.Nr. 01). Nach Erschliessung und Parzellierung des Landes

veräusserte er im Juli 2002 in wirtschaftlicher Weise sämtliche sieben

Teilparzellen (Kat.Nrn. 02 bis 03) samt Miteigentumsanteilen an der Gemeinschaftsparzelle

Kat.Nr. 04 an sieben verschiedene Erwerber. Diese schlossen gleichzeitig

mit der von A beherrschten C GmbH je einen Generalunternehmer-Werkvertrag ab,

der die schlüsselfertige Erstellung eines Einfamilienhauses auf dem

betreffenden Kaufobjekt beinhaltete.

Aus Anlass dieser wirtschaftlichen Handänderungen

auferlegte der Gemeinderat X A mit Entscheid vom 8. November 2004

Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. …, wobei er zur Bestimmung des

Erlöses eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn vornahm. Die Höhe der

Anlagekosten bemass er statt anhand der deklarierten Pauschalwerkpreise

aufgrund der effektiven Kosten gemäss Bauabrechnung vom 5. Oktober 2004.

Bei den dort aufgeführten Architektur- und Generalunternehmerhonoraren nahm er

zusätzlich eine Korrektur vor und rechnete den Differenzbetrag als Gewinn auf.

Ebenso verfuhr er mit den geltend gemachten Kosten für Verkauf und Verkaufsunterlagen.

Eine hiergegen gerichtete Einsprache von A wies der

Gemeinderat am 24. Januar 2005 ab.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs von A, womit dieser

Höherbewertung des Architekturhonorars und Zulassung des Abzugs der geltend

gemachten Mäklerprovisionen sowie der Kosten für Verkaufsunterlagen beantragt

hatte, wies die Steuerrekurskommission III mit Entscheid vom 31. Oktober 2005

ab.

III.

Mit Beschwerde vom 2. Dezember 2005 liess A dem

Verwaltungsgericht beantragen, unter Berücksichtigung des Abrechnungsstandes

per 29. November 2005 in Höhe von Fr. … sei die

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … festzulegen, weil während des Einsprache-

und des Rekursverfahrens fortlaufend noch neue Rechnungen aufgetaucht seien.

Eventualiter sei die Angelegenheit zur neuen Berechnung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Gleichzeitig verlangte er eine Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde unter

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

2.

2.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG erhoben von den

Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um

welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. Erwerbspreis (§ 220 StG) und

Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.

Als Erlös gilt nach § 222 StG der Kaufpreis mit

Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Als Aufwendungen sind

kraft § 221 Abs. 1 lit. a StG solche für Bauten, Umbauten,

Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks anrechenbar.

2.2

Nach

konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts entspricht in Fällen, in denen der Käufer

mit dem Veräusserer einen Werkvertrag über die Erstellung einer Baute auf dem

Kaufgrundstück abgeschlossen hat, der grundsteuerlich massgebende Erlös der

Summe von Landpreis und Werklohn, sofern die Verträge so voneinander abhängen,

dass es ohne den einen Vertrag nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre

und das Geschäft zudem als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt.

Neben tatsächlicher Identität zwischen Veräusserer und Werkunternehmer genügt

auch wirtschaftliche Identität in dem Sinn, dass Veräusserer und

Werkunternehmer im Rahmen einer – stillschweigend gebildeten – einfachen

Gesellschaft derart zusammengewirkt haben, dass wirtschaftlich betrachtet deren

gemeinsamer Wille auf den Verkauf der Parzellen und den Abschluss der Generalunternehmerwerkverträge

gerichtet gewesen war (vgl. RB 1997 Nr. 50; VGr, 4. Oktober

2000, SB.2000.00049, E. 1a). Ist der Landveräusserer eine natürliche und

der Werkunternehmer eine juristische Person, so spricht eine Mehrheitsbeteiligung

beweismässig stark dafür, dass zwischen den beiden Personen eine solche

einfache Gesellschaft mit dem erwähnten Zweck zustande gekommen ist (vgl. RB 1991

Nr. 44). Diese ursprünglich im Zusammenhang mit der Handänderungssteuer

entwickelte Zusammenrechnungspraxis lässt sich grundsätzlich auch auf die

Grundstückgewinnsteuer übertragen (vgl. VGr, 31. Januar 2001,

SB.2000.00068, E. 2a; BGr, 1. November 1994, ASA 64 [1995], 423 ff.).

Wird der Werkvertrag zwischen dem Generalunternehmer und dem

Käufer direkt abgeschlossen, so sind nach dem Grundsatz der vergleichbaren

Verhältnisse die Anlagekosten um den vom Erwerber tatsächlich bezahlten Werkpreis,

welcher in der Regel auch den massgebenden Verkehrswert widerspiegelt, zu

erhöhen. Das ergibt sich in erster Linie aus der vergleichenden Auslegung der

beiden Begriffe "Erlös" und "Anlagekosten" gemäss § 219

Abs. 1 StG und nur sekundär aus der Auslegung des Begriffs der

"Aufwendungen" von § 221 StG. Eine allfällige Differenz zwischen

dem bezahlten Werkpreis und den vom Generalunternehmer aufgewendeten Kosten

fällt allein diesem und nicht dem Grundeigentümer als Grundstückgewinn bzw.

Verlust an (VGr, 19. März 2003, SB.2002.00080; VGr, 27. August 2003,

SB.2003.00005, www.vgrzh.ch). Indem zwar einerseits Werklohn und Landpreis

addiert werden, wodurch sich der Erlös vergrössert, gleichzeitig aber der Werklohn

als wertvermehrende Aufwendung bei den Anlagekosten berücksichtigt wird,

erweist sich die Zusammenrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer als

steuerneutrales "Nullsummenspiel" (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich

1999, § 222 N. 7). Eine andere Beurteilung rechtfertigt sich nur

dort, wo Hinweise auf eine wesentlich unter dem Verkehrswert liegende Beurkundung

des Landpreises vorhanden sind, welche zu einer Wert- bzw. Gewinnverschiebung

vom Bodenpreis in den Werklohn führt (VGr, 27. August 2003, SB.2003.00005,

E. 3b, www.vgrzh.ch).

Zum selben Ergebnis gelangt mit ähnlichen Überlegungen in

einem neueren Entscheid auch das Bundesgericht, welches für die

Grundstückgewinnsteuer bei fehlender tatsächlicher Identität zwischen Verkäufer

und Werkunternehmer gar keine Zusammenrechnung von Bodenpreis und Werklohn

vornimmt, weil diesfalls der vom Werklieferant durch die Erstellung der Baute

erzielte Gewinn nicht Bestandteil der Grundstückgewinnsteuer bilde, die

lediglich den vom Verkäufer auf dem Boden realisierten Grundstückgewinn erfasse

(BGE 131 II 722).

3.

3.1

Die

Beschwerdegegnerin hat den für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Erlös

ermittelt, indem sie eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werkpreis

vorgenommen hat. Dieses Vorgehen ist unbestritten und entspricht der Praxis des

Verwaltungsgerichts. Umstritten ist jedoch, welche Aufwendungen bei den Anlagekosten

zu berücksichtigen sind. Die Beschwerdegegnerin hat die Höhe der Anlagekosten

nicht aufgrund der deklarierten Pauschalwerkpreise, sondern anhand der

effektiven Kosten gemäss Bauabrechnung bemessen und dabei zusätzlich Abzüge bei

den aufgeführten Architektur- und Generalunternehmerhonoraren vorgenommen.

3.2

Die

Generalunternehmer-Werkverträge sind von den Käufern nicht mit dem Pflichtigen,

sondern direkt mit der C GmbH abgeschlossen worden, wobei die vereinbarten Werkpreise

unstreitig auch dieser bezahlt worden sind. Da die Werkverträge somit zwischen

"echten" Dritten, nämlich der Generalunternehmerin und den ihr nicht

nahe stehenden Erwerbern, geschlossen worden sind, ist zu vermuten, dass die bezahlten

Werklöhne dem massgebenden Verkehrswert der erstellten Einfamilienhäuser

entsprechen. Die Rekurskommission geht nicht davon aus, dass bei den

streitbetroffenen Handänderungen wesentlich unter dem Verkehrswert liegende

Landpreise beurkundet worden sind. Entsprechende Hinweise auf eine

Wertverschiebung in den Werklohn sind auch gar nicht ersichtlich; die Tatsache allein,

dass der Pflichtige die C GmbH beherrscht, genügt hierfür nicht. Auch können

nicht einfach aus der Höhe der Werkpreise Rückschlüsse auf den Bodenpreis gemacht

werden. Sind aber marktkonforme Landpreise beurkundet worden und ergeben sich

keine Anhaltspunkte für eine Gewinnverschiebung, so besteht keine Veranlassung,

die Werklöhne – selbst wenn diese übersetzt wären – nicht als wertvermehrende

Aufwendungen zuzulassen.

Unter diesen Umständen war der Pflichtige weder aufzufordern,

Unterlagen über die C GmbH betreffende Werkverträge einzureichen – und zwar unbekümmert

darum, dass diese vom Pflichtigen beherrscht wird –, noch war die

Beschwerdegegnerin befugt, eine Schätzung der wertvermehrenden Aufwendungen

vorzunehmen. Massgebend sind nach dem Gesagten einzig die von den Käufern an

die Generalunternehmerin bezahlten Werkpreise. Wollte man anders urteilen, so

führte dies zur verfassungswidrigen Besteuerung fiktiver Grundstückgewinne.

3.3

Die

Beschwerde ist daher teilweise gutzuheissen und die Sache an die Rekurskommission

zur allfälligen ergänzenden Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen

zurückzuweisen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht diesen keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153

Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III

zurückgewiesen.

2.

Über

die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 4'060.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

Mitteilung an …