SB.2005.00084

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2005.00084

10. Mai 2006Deutsch9 min

(URT.2006.9288)

Die Beschwerdegegner haben keinen Anspruch auf einen Vorentscheid betreffend der Steuerhoheit des Kantons Zürich: Denn zum einen besteht ein solches Recht kraft Art. 127 Abs. 3 BV nur im interkantonalen Verhältnis, was hier aber nicht der Fall ist, haben doch die Beschwerdegegner geltend gemacht, sie hätten ihren Lebensmittelpunkt nicht in der Schweiz, sondern in Frankreich. Zum andern haben sie sich auf das Veranlagungsverfahren eingelassen und die schweizerische und damit die zürcherische Steuerhoheit erst im Einspracheverfahren bestritten, nachdem sie innert Frist keine Steuererklärung eingereicht hatten und deswegen (zu Recht) nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden waren. Teilweise Gutheissung und Rückweisung.

Sachverhalt

Die Eheleute A und B reichten innert der ihnen bis 30. November

2003 erstreckten Frist die Steuererklärung 2002 nicht ein. Aus diesem Grund sandte

ihnen das Steueramt der Stadt Zürich mit eingeschriebener Postsendung vom 11. Dezember

2003 eine Mahnung zu, welche indessen nicht abgeholt wurde. Eine weitere

erfolglose Mahnung erging am 12. Januar 2004 mit gewöhnlicher A-Post.

Hierauf veranlagte das kantonale Steueramt die Eheleute A und B am 19. März

2004 für die Steuerperiode 2002 in Anwendung von § 139 Abs. 2 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. …

Die hiergegen erhobene Einsprache der Eheleute wies das

Steueramt nach Durchführung einer Untersuchung mit Entscheid vom 1. Juni

2005 ab und auferlegte ihnen die Verfahrenskosten.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I hiess den hiergegen

gerichteten Rekurs von A und B am 9. November 2005 teilweise gut und wies

die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Einspracheverfahren

an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, dieses hätte die von den

Eheleuten sinngemäss vorgebrachte Bestreitung der Steuerhoheit des Kantons

Zürich und der Schweiz beachten und hierüber durch Vorentscheid befinden müssen.

Das habe das Steueramt nicht getan und die zürcherische Steuerpflicht der

Eheleute in Verletzung der Untersuchungspflicht nicht abgeklärt.

III.

Das kantonale Steueramt beantragte dem Verwaltungsgericht

mit Beschwerde vom 15. Dezember 2005, es sei der Rekursentscheid

aufzuheben und es sei der Einspracheentscheid wiederherzustellen.

Die Eheleute A und B und die Steuerrekurskommission I

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

nach § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung

mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so

sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen

des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen

entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und

rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

2.

Der Rekurs an die Rekurskommission

ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der

Steuerverwaltungsbehörden, des kantonalen Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden

(§§ 147 Abs. 3 und 212 StG). Dabei stehen der Rekurskommission

dieselben Befugnisse zu wie den Steuerbehörden im Einschätzungsverfahren (§ 148

Abs. 3 StG). Die Entscheidungskompetenz über die Steuerveranlagung geht

von diesen Behörden auf die Rekurskommission über (vgl. Ulrich Cavelti in: Martin

Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,

Basel etc. 2002, Art. 50 StHG N. 4). Der Entscheid der

Steuerrekurskommission als erstinstanzliches, verwaltungsunabhängiges

"Spezialverwaltungsgericht" (vgl. § 116 StG) ersetzt somit die angefochtene

steuerbehördliche Verfügung. Die Rekurskommission ist daher ihrer gesetzlichen

Funktion nach nicht nur Gerichtsbehörde, sondern ebenso sehr auch "obere

Einschätzungsbehörde" (RB 1976 Nr. 58).

Dementsprechend kann die Rekurskommission nach § 149 Abs. 3

StG (nur) ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache

zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht

noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden

Verfahrensmangel leidet. In den übrigen Fällen hat die Kommission selber über

die Sache zu befinden.

Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann

"schwerwiegend" im Sinn der erwähnten Gesetzesvorschrift, wenn die

Vorinstanz in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht und somit in

Missachtung des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 (BV) verankerten Anspruchs auf rechtliches Gehör den

rechtserheblichen Sachverhalt nicht oder unvollständig abgeklärt hat (RB 2001

Nr. 93; RB 2000 Nr. 130 E. 4a).

3.

Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine

Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels

zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das

kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen vor.

Ist eine Ermessenseinschätzung zu Recht ergangen, so kann sie

gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der

offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im

Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der

Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur

Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche

substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel

beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen

formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des

Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- beziehungsweise

Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt

der Nachweis ohne weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die

Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der

Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45

E. a mit Hinweisen). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich

nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist

(vgl. so schon RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

4.

4.1

Das

Bundesgericht hat für interkantonale Verhältnisse mit Blick auf doppelbesteuerungsrechtlich

erhebliche Sachverhalte in gesetzesvertretender Rechtsprechung aus dem

Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127 Abs. 3 BV einen "Anspruch

des Bürgers auf Vorausbeurteilung der Steuerhoheitsfrage" abgeleitet (BGE 131

I 145 E. 2.1; BGE 125 I 54 E. 1a mit weiteren Hinweisen) und

hierfür gleichsam eine gesetzliche Grundlage geschaffen, dies ausdrücklich

"ohne Rücksicht darauf, ob das kantonale Recht ein solches Vorverfahren

kenne oder nicht". Es hat diesen Anspruch auf einen Vorentscheid damit

begründet, dass wer der Steuerhoheit eines Kantons gemäss dem

Doppelbesteuerungsrecht nicht unterliege, in diesem Kanton weder mit einer

Steuer belegt noch auch nur in ein Steuerveranlagungsverfahren einbezogen

werden dürfe. Dem zur Veranlagung Herangezogenen müsse daher ein Anspruch auf

einen Vorentscheid darüber zustehen, ob er einer bestimmten Steuerhoheit

überhaupt unterliege.

Kein Recht auf einen derartigen Vorentscheid hat nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wer sich vorbehaltlos auf das Veranlagungsverfahren

eingelassen hat und hernach erst einen Vorentscheid verlangt, denn ein solches

widersprüchliches Verhalten verdient keinen Rechtsschutz (vgl. BGr, 11. Oktober

2005,2P.317/2004, E. 2 mit Hinweisen, www.bger.ch).

4.2

Die

Beschwerdegegner haben im Lichte der vorstehenden Erwägungen keinen Anspruch

auf einen Vorentscheid: Denn zum einen besteht ein solches Recht kraft Art. 127

Abs. 3 BV nur im interkantonalen Verhältnis, wenn also die Kollision kantonaler

Steuerhoheiten in Frage steht, was hier aber nicht der Fall ist, haben doch die

Beschwerdegegner geltend gemacht, sie hätten ihren Lebensmittelpunkt nicht in

der Schweiz, sondern in Frankreich. Zum andern haben sie sich auf das

Veranlagungsverfahren eingelassen und die schweizerische und damit die

zürcherische Steuerhoheit erst im Einspracheverfahren bestritten, nachdem sie

weder binnen der von ihnen selber beantragten erstreckten Frist noch innert

Mahnfrist eine Steuererklärung eingereicht hatten und deswegen nach pflichtgemässem

Ermessen eingeschätzt worden waren. Auf diese Weise haben sie sich aber widersprüchlich

verhalten und hätten auch insoweit kein Recht auf einen Vorentscheid gehabt.

5.

Die Rekurskommission I hat nach dem Ausgeführten zu Unrecht

angenommen, die Beschwerdegegner hätten Anspruch auf einen Vorentscheid. Sie

hätte deshalb die vom kantonalen Steueramt zu Recht getroffene

Ermessenseinschätzung im Licht von § 140 Abs. 2 Satz 1 StG

daraufhin prüfen müssen, ob diese wegen nachgewiesener offensichtlicher Unrichtigkeit

aufzuheben sei oder nicht (vgl. vorn E. 3). Im Rahmen dieser Prüfung hätte

sie auch über die behauptete Ansässigkeit der Beschwerdegegner im Ausland

befinden können und müssen.

Das Versäumte wird die Rekurskommission im zweiten

Rechtsgang nachholen müssen. Somit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.

6.

Bei diesem unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die

Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission I

zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten des Einsprache- und Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission I im

Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 2'600.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

6.

Mitteilung an ...