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Entscheid

SB.2006.00007

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00007

7. Juni 2006Deutsch11 min

(URT.2006.9321)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die als Liegenschaftenhändlerin tätige A AG mit Sitz in Y

(ausserkantonal) – ohne Betriebsstätte im Kanton Zürich – verkaufte am 31. Mai

2000 die Liegenschaft Kat.Nr. 01 in X, L-Strasse, zum Preis von Fr. 27'750'000.-

an die Stiftung C. Aufgrund dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat X

der A AG mit Einschätzungsentscheid vom 30. März 2004 eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Die dagegen erhobene Einsprache wies der

Gemeinderat X mit Entscheid vom 17. August 2004 ab.

Erwägungen

II.

Den gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs hiess die Steuerrekurskommission

III am 2. Dezember 2005 nach durchgeführter Untersuchung und Anordnung

eines Gutachtens bezüglich Drittleistungen betreffend das ordentliche

Architekturhonorar teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer von Fr. …

auf Fr. … herab. Die Kosten wurden der A AG auferlegt.

III.

Mit Beschwerde vom 30. Januar 2006 liess die A AG

dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid der Steuerrekurskommission III

vom 2. Dezember 2005 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass keine

Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei. Ferner verlangte sie die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde und verlangte

ebenfalls eine Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen

können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

2.

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1

StG erhoben von Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder

Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1

StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. Erwerbspreis (§ 220

StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.

2.1

Gemäss

stellvertretender Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 46 Abs. 2

der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127 Abs. 3

der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ist der Liegenschaftskanton

zur ausschliesslichen Besteuerung des Kapital- und Buchgewinns aus der

Veräusserung von Liegenschaften eines Liegenschaftenhändlers, der im

Liegenschaftskanton keine Betriebsstätte unterhält, befugt. Anderseits hat der

Liegenschaftskanton ungeachtet der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnbesteuerung

sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, die mit der Veräusserung zusammenhängen,

auch wenn das kantonale Recht dies nicht vorsieht.

Gemäss Rechtsprechung und

Praxis werden ferner Aufwandüberschüsse, die zu­fol­ge Überschusses der Gewinnungskosten

und Schuldzinsen über den (laufenden) Ertrag ent­ste­hen, weder auf den

Sitzkanton noch auf andere Liegenschaftskantone verlegt; sie sind viel­mehr zu

"aktivieren" und bei einer späteren Veräusserung der Liegenschaft

unab­hän­gig von der Ausgestaltung des kantonalen Grundstückgewinnsteuerrechts

den Anlage­ko­sten zuzurechnen (BGr, 5. Dezember 1985, ASA 56

[1987/88], 569 ff., E. 6b mit Hinweisen; BGE 120 Ia 361 E. 6a;

BGE 131 I 249 E. 4.2). Der Betriebsaufwand wird insoweit den

handelsrechtlich aktivierungspflichtigen oder ak­ti­vie­rungsfähigen

Aufwendungen gleichgesetzt (vgl. Ferdinand Zuppinger, Die Besteuerung des Lie­gen­schaftenhändlers

im interkantonalen Verhältnis, 1971, S. 28 f.). Damit weist das

Bundesgericht im Fall des Liegenschaftenhändlers der Verlustverrechnung in der

Zeit nicht bloss subsidiären, sondern absoluten Vorrang vor der Verlustübernahme

durch eine andere Steuerhoheit zu. Zur Ermitt­lung ei­nes all­fäl­li­gen abzugsfähigen

Aufwandüberschusses ist auf die Summe der Liegen­schafts­er­träg­nis­se und je­ne

der Aufwendungen während der gesamten Be­sit­zesdauer je­ner Grund­stücke ab­zu­stel­len,

für deren Handänderung die Gewinnsteuern berechnet wer­den. Zu be­rück­sich­ti­gen

sind dabei die gesamten Liegenschaftserträge des Veräusserers im Be­legen­heits­kan­ton

und nicht bloss die Erträge der veräusserten Liegenschaft, deren Hand­än­de­rung

in Fra­ge steht (RB 1996 Nr. 50, auch zum Folgenden). Das Fehlen von Lie­gen­schafts­er­trä­gen

im Be­le­gen­heits­kanton ist als letztlich steu­er­aufhebende oder steu­er­min­dern­de

Tat­sa­che vom Steu­er­pflich­ti­gen zu substanziieren und zu beweisen. Er hat

der Steu­er­be­hör­de durch Vor­le­gung grundstücksbezogener Erfolgs­rech­nungen

oder anderer schlüs­si­ger Auf­stel­lun­gen oder Zusammenzüge rückhaltlos nach­zu­weisen,

dass die Lie­gen­schaf­ten im Be­le­gen­heits­kan­ton nur einen gewissen Ertrag

er­zielt oder aber einen Ver­lust ein­ge­bracht ha­ben. Nach­zu­wei­sen sind

ferner die "aktivierten" Auf­wandüber­schüs­se auf­grund von Schuld­zin­sen

und Un­kosten, da auch sie den Grund­stück­gewinn schmä­lern.

2.2

Anders als

Aufwandüberschüsse können Verlustüberschüsse aus dem Verkauf von Liegenschaften

im Liegenschaftskanton (Veräusserungsverluste) nicht "aktiviert" und

mit später erzielten Gewinnen auf demselben Objekt verrechnet werden, sondern

sind mit den im gleichen Jahr im gleichen Kanton erzielten Grundstückgewinnen

zu verrechnen. Dies ist auch dann der Fall, wenn das kantonale Recht einen

solchen Abzug nicht vorsieht (BGE 131 I 249 E. 4.2 mit Hinweisen).

Gleiches gilt, wenn der Überschuss auf geschäftsmässig begründete hohe

ausserordentliche Abschreibungen zurückzuführen ist (BGE 111 Ia 318).

3.

Die Pflichtige beantragt die Anrechnung eines

Aufwandüberschusses im Jahr 2000 von insgesamt Fr. 4'014'047.- aus im

Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften, die auf Abschreibungen von insgesamt Fr. 7'903'910.-

auf diesen Liegenschaften zurückzuführen sind. Es stellt sich nunmehr primär

die Frage, ob die Abschreibungsverluste, welche nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts grundsätzlich wie Veräusserungsverluste behandelt werden, auf

ausserordentliche Abschreibungen beschränkt sind oder – wie die Pflichtige

verficht – sämtliche Abschreibungen (ordentliche und ausserordentliche)

umfassen.

3.1

Mit der

ordentlichen Abschreibung wird der fortschreitenden Abnützung bzw. Wertverminderung

von Gegenständen des Geschäftsvermögens Rechnung getragen. Sie werden durch

Festsetzung bestimmter Abschreibungsquoten regelmässig auf die Nutzungsdauer

des Vermögensstücks verteilt (vgl. Art. 28 DBG). Die Praxis lässt die

Normsätze (in Prozenten des Buchwerts) zum Abzug zu, wie sie die Eidgenössische

Steuerverwaltung im Merkblatt vom 27. September 1994 über Abschreibungen

auf Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe (Merkblatt A 1995, ASA 63

[1994/95], 624 ff.) für die direkte Bundessteuer festgesetzt hat. Bei

Vorliegen besonderer Umstände muss von der Anwendung dieser Normsätze

abgewichen werden können. Wertverminderungen, die ausserordentliche Abschreibungen

notwendig machen, sind aussergewöhnliche, geschäftsplanwidrige Ereignisse,

wobei die Abschreibungen dazu bestimmt sind, die dadurch eingetretenen

Wertverminderungen auszugleichen. Als besondere Umstände kommen Preissenkungen

auf dem Absatz- oder Beschaffungsmarkt, Veränderung der Konkurrenzsituation,

Innovationen oder das Absinken der Börsenkurse in Frage (Markus Reich/Marina

Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 28

DBG N. 42). Gegenstand ausserordentlicher Ab­schreibungen bildet in erster

Linie das Geschäfts‑ oder Anlagevermögen, das keiner Wert­verminderung

infolge Abnutzung unterliegt. Hierunter fallen vor allem Grund und Bo­den sowie

Beteiligungen der Unternehmung. Diese Vermögensverluste haben ihre Ur­sa­che in

der Regel in einem Sinken des Verkehrswerts und damit der Wiederbe­schaf­fungs­preise

unter den Buchwert dieser Anlagen, für Grund und Boden auch in Naturer­eig­nissen.

Für die Bemessung der ausserordentlichen Abschreibungen ist auf den unter dem

bisheri­gen Buchwert liegenden Marktwert des Bilanzaktivums abzustellen.

Handelt es sich um Grund und Boden, so muss dessen Verkehrswert geschätzt

werden; dabei kann nicht auf kantonale Vermögenssteuerwerte abgestellt werden

(zum Ganzen Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer, [Direkte Bundessteuer],

I. Teil, 2. A., Basel 1982, Art. 22 Abs. 1 lit. b N. 111 f.).

Das Mass der Abschreibung richtet sich diesfalls nach der Differenz zwischen

dem Buchwert vor Eintritt des besonderen Ereignisses und dem Ver­kehrs­wert der

betreffenden Liegenschaft am Bilanzstichtag (Art. 662 Abs. 2 in Ver­bin­dung

mit Art. 958 Abs. 1 und Art. 960 Abs. 2 des

Obligationenrechts). Ausserordentliche Abschreibungen sind jederzeit und damit

auch noch nachträglich – zumindest innerhalb der Verlustverrechnungsperiode –

möglich, wenn sich ergibt, dass der tatsächliche Wert eines Gutes unter dem Buchwert

liegt (BGr, 25. Januar 2000, StE 2000 B 23.43.2 Nr. 8 = ASA 69

[2000/01], 876 ff. = Pra 2000, 497 = StR 2000, 445). Als steuermindernde

Tatsache ist die Abschreibung nach den allgemeinen Grundsätzen der

Beweislastverteilung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Dieser Nachweis setzt

eine substanziierte Sachdarstellung voraus, die für jedes einzelne

Abschreibungsobjekt über Motiv, Rechtsgrund und Betrag der Abschreibung

Auskunft gibt und mit entsprechenden beweiskräftigen Unterlagen belegt wird.

3.2

Wie

bereits die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat, handelt es sich bei den

ordentlichen Abschreibungen um eine übliche, periodisch wiederkehrende

Aufwandposition in der Liegenschaftsabrechnung, und sie sind als Teil des

ordentlichen Liegenschaftsaufwands in die Liegenschaftsabrechnung

einzubeziehen. Mit den schematisch festgesetzten Abschreibungssätzen wird

lediglich der normalen fortschreitenden Wertverminderung der Liegenschaft Rechnung

getragen. Ein daraus resultierender Aufwandüberschuss ist demnach – wie die

Gewinnungskosten – zu "aktivieren" und mit späteren Erträgnissen und

Veräusserungsgewinnen zu verrechnen. Anders verhält es sich indessen bei den

ausserordentlichen Abschreibungen. Diese tragen nicht der kontinuierlichen

Entwertung der Liegenschaft Rechnung, sondern fallen aperiodisch an und sind

auf ausserordentliche Ereignisse zurückzuführen. Es rechtfertigt sich daher,

nur solche buchmässigen Verluste mit Erträgen und Veräusserungsgewinnen

derselben Bemessungsperiode zu verrechnen. Die vom Bundesgericht diesbezüglich

beurteilten Sachverhalte betrafen denn auch hohe ausserordentliche

Abschreibungen (BGr, 21. November 1994, ASA 65 [1996/97], 74 ff.;

BGE 111 Ia 318). Aufgrund des Gesagten ist damit der auf die ordentlichen

Abschreibungen im Gesamtumfang von Fr. 5'104'012.- zurückzuführende

Aufwandüberschuss zu "aktivieren" und können lediglich die

ausserordentlichen Abschreibungen mit dem Grundstückgewinn verrechnet werden.

3.3

Schliesslich

ist demnach noch zu prüfen, ob die von der Pflichtigen im Jahre 2000 auf den

Objekten in V und W vorgenommenen Abschreibungen im Umfang von insgesamt Fr. 2'799'899.-

als ausserordentlich zu qualifizieren sind und zudem geschäftsmässig begründet waren.

3.4

Die

Pflichtige lässt hinsichtlich der Liegenschaft V, bei der es sich um eine Gewerbe-

und Wohnbaute handelt, ausführen, dass darauf regelmässig ordentliche Abschreibungen

von 3 % vorgenommen worden seien. Da die bisher veräusserten Stockwerkeinheiten

mit Verlust verkauft worden seien, sei eine ausserordentliche Abschreibung von Fr. 278'000.-

notwendig geworden. Als Beweismittel wird die Grundsteuerveranlagung der

Gemeinde V ins Recht gelegt. Das Objekt M-Strasse 02, W habe nach der

Überbauung im Jahr 1995 zu 8'202/10'000 an Dritte mit Gewinn veräussert werden

können. Die restliche Einheit von 889/10'000 sei 2003 mit einem Verlust von Fr. 486'837.-

an die Vorsorgestiftung der A AG veräussert worden. Die Sonderabschreibung von Fr. 455'000.-

sei daher geschäftsmässig begründet. Gleich verhalte es sich beim Objekt M-Strasse

03.

Auch dieses habe im Jahr 2003 mit einem Verlust von Fr. 2'794'900.- an

die Vorsorgestiftung der A AG veräussert werden müssen, was die Sonderabschreibung

von Fr. 811'899.- gerechtfertigt habe. Angesichts eines tatsächlich realisierten

Verlusts von Fr. 1'565'194.- sei auch die Abschreibung von Fr. 801'000.-

auf dem Objekt 04 nicht übersetzt. Ebenfalls wegen Verlustverkäufen sei eine

zusätzliche ausserordentliche Abschreibung von Fr. 454'000.- auf dem

"N" notwendig geworden. Die Pflichtige hat den Verlust der

behaupteten Verkäufe mit den entsprechenden Grundstückgewinnsteuerveranlagungen

untermauert. Damit hat sie eine genügend substanziierte Sachdarstellung

gegeben, die für jedes einzelne Abschreibungsobjekt über Motiv, Rechtsgrund und

Betrag der Abschreibung Auskunft gibt und mit entsprechenden beweiskräftigen

Unterlagen belegt ist. Ferner hat der zuständige Buchprüfer anlässlich der

Buchprüfung der Pflichtigen vom 1. Juli 2004 betreffend die Staatssteuereinschätzung

2000.

und 2001 zu Protokoll gegeben, dass die Abschreibungssätze in der Regel

innerhalb der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung festgelegten Höchstsätze

lägen. Ausserordentliche Abschreibungen seien nur soweit vorgenommen worden,

als diese aus handelsrechtlichen Gründen zwingend notwendig geworden seien.

Entgegen der Ansicht der Rekurskommission handelt es sich vorliegend auch nicht

um nachträglich nachgeholte ordentliche Abschreibungen. Solche Abschreibungen,

welche der allgemeinen Entwertung Rechnung tragen, sind auf den Liegenschaften

laufend vorgenommen worden. Die weiteren Wertverminderungen sind nach der

glaubwürdigen Darstellung der Pflichtigen auf Fehldispositionen bzw.

konjunkturell bedingte Werteinbussen zurückzuführen. Zusammenfassend kann damit

festgestellt werden, dass die Pflichtige die ausserordentlichen Abschreibungen

auf den genannten Objekten von insgesamt Fr. 2'766'299.- (98,8 % von Fr. 2'799'898.-)

zumindest im Umfang von Fr. 1'699'645.- rechtsgenügend nachgewiesen hat.

Dieser Abschreibungsverlust ist mit dem Grundstückgewinn von Fr. … zu verrechnen,

was einen Grundstückgewinn von Fr. 0.- ergibt.

Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG), welche der Beschwerdeführerin eine

Parteientschädigung zu bezahlen hat (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213

Satz 2 StG, auch zum Folgenden). Der Beschwerdegegnerin steht indessen keine

Parteientschädigung zu.

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs-

und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 19'000.-(Mehrwertsteuer

inbegriffen) zu bezahlen. Der Beschwerdegegnerin wird keine Parteientschädigung

zugesprochen.

5.

Mitteilung an …