Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00016

Sachverhalt

I.

Die A AG in Nachlassliquidation wies in ihrer

Steuererklärung 2002 bei einem negativen Eigenkapital einen Reingewinn gemäss

Erfolgsrechnung von Fr. … aus. Unter Berücksichtigung von geschäftsmässig

nicht begründeten Rückstellungen im Betrag von Fr. … und der Auflösung

versteuerter stiller Reserven von Fr. … deklarierte sie einen "Reingewinn

Gesamt" von Fr. … Hiervon abweichend schätzte der Steuerkommissär die

Pflichtige am 9. März 2004 bei einem Kapital von Fr. 0.- mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … ein. Dabei verweigerte er die Auflösung

versteuerter stiller Reserven und berücksichtigte aber die der Pflichtigen

anfallenden Steuern.

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 5. August 2004 ab.

Erwägungen

II.

Am 14. September 2004 gelangte die Pflichtige an die

Steuerrekurskommission I sinngemäss mit dem Antrag auf Einschätzung gemäss

Deklaration. Mit Entscheid vom 23. Dezember 2005 wies die

Steuerrekurskommission I das Rechtsmittel ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 21. Februar 2006 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss die Aufhebung des Entscheids der

Vorinstanz sowie die Rückweisung ins Einspracheverfahren "zur allfälligen

Zusatzuntersuchung und zum Neuentscheid" beantragen, eventualiter sei der

steuerbare Reingewinn von Fr. … auf Fr. … herabzusetzen. Ausserdem

verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

beantragte der Beschwerdegegner Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge

zulasten der Pflichtigen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Die

Steuerpflicht der juristischen Person beginnt mit ihrer Gründung (§ 59 Abs. 1

StG) und endet mit dem Abschluss der Liquidation (§ 59 Abs. 2 StG).

Letzteres ist dann der Fall, wenn alle wesentlichen Liquidationshandlungen

durchgeführt sind (BGr, 21. Juni 1995, ASA 65 [1996/97], 558 ff.

= StE 1996 B 71.4 Nr. 5). Gemäss § 83 Abs. 2 StG gilt als Steuerperiode

das Geschäftsjahr. Abs. 3 derselben Bestimmung hält unter anderem fest,

dass in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, sowie nach Abschluss

der Liquidation ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung zu

erstellen ist.

2.2

Aus diesen

gesetzlichen Grundlagen folgt zwingend, dass auch die in Liquidation sich befindende

juristische Person einmal jährlich einzuschätzen ist. Eine Ausdehnung der

Steuerperiode auf den Zeitraum der gesamten Nachlassliquidation ist weder gesetzlich

vorgesehen noch drängt sich eine solche Lösung auf. Das Nachlassverfahren dient

dazu, die laufenden Geschäfte zu beenden, die Aktiven zu verwerten, die

bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen sowie allenfalls vorhandenes Vermögen

zu verteilen (VGr, 31. Januar 1997, SB.1996.00039). Derartige Handlungen

können bei der in Liquidation stehenden juristischen Person durchaus einen zu

besteuernden Reingewinn anfallen lassen, auch wenn die Weiterführung der

Gesellschaft aus wirtschaftlicher Sicht keinen Sinn mehr macht. Gerade wenn

sich die Nachlassliquidation wie vorliegend über viele Jahre hinzieht, ist an

der jährlichen und damit periodengerechten Besteuerung auch der aufzulösenden

Gesellschaft festzuhalten.

3.

Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich

nach § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter

Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr, erhöht unter anderem um

geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen oder Rückstellungen (§ 64 Abs. 1

Ziff. 2 lit. b StG), zusammen.

3.1

Der

Steuergesetzgeber knüpft die steuerrechtliche Gewinnermittlung dem Grundsatz

nach an die kaufmännische Rechnungslegung an. Weil eigenständige

steuerrechtliche Rechnungslegungsvorschriften fehlen, stützt sich die

Steuergesetzgebung auf die kaufmännische Gewinnermittlungsmethode, wie sie im Wesentlichen

in den Art. 957 - 964 des Obligationen­rechts (OR; mit Sonderbestimmungen

für Aktiengesellschaften: Art. 662 - 670 OR) verankert ist (vgl. Francis

Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., Bern 1993, § 4

Ziff. 3; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 58 DBG N. 9; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 64 N. 5 ff.; Martin

Zweifel/Michael Beusch in: Festschrift für Peter Böckli, Zürich etc. 2006, Ausgewählte

Fragen zur Bedeutung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, S. 62).

Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der Massgeblichkeit der

Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt

und Grundlage der steu­errechtlichen Gewinnermittlung. Massgeblich sind die

nach den zwingenden Vorschrif­ten des Handelsrechts ordnungsmässig geführten

Bücher (Cagianut/Höhn, § 4 Ziff. 3, 26 ff. und 55).

Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt demnach so beurteilt, wie

er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den Geschäftsbüchern dargestellt

werden muss, und nicht so, wie er in einer konkreten Bilanz pflichtwidrig

dargestellt worden ist (Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im

Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 41 ff.).

Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im

Verfahren eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung haben Steuerverwaltung und

Steuerjustiz allerdings grosse Zurückhaltung zu üben. Es kann nicht Aufgabe der

steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der Bilanzierung

und Bewertung vorfrageweise einer Lösung zuzuführen oder gar die kaufmännische

Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und muss deshalb

lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen gegen zwingendes

Handelsrecht von einer von der Revisionsstelle geprüften und von der Generalversammlung

genehmigten Handelsbilanz – genauer: von der Bilanz und Erfolgsrechnung umfassenden

Jahresrechnung – abgewichen werden (RB 1999 Nr. 38; Brülisauer/ Kuhn,

Art. 58 DBG N. 36; kritisch hierzu: Markus Berger, Probleme der

Bilanzberichtigung, ASA 70 [2001/02], 550 ff.). Vorbehalten bleiben

freilich die verschiedenen Korrekturen, die sich aufgrund der steuerrechtlichen

Gewinnermittlungsvorschriften ergeben (vgl. Brülisauer/Kuhn, Art. 58 DBG N. 32 ff.;

Cagianut/Höhn, § 4 Ziff. 55 ff.). Rechtsgrund sol­cher

Abweichungen bilden indessen nicht handelsrechtliche, sondern steuerrechtliche

Regeln und Prin­zipien.

3.2

Hat eine

Handelsbilanz Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung gebildet und wird

erst nachträglich entdeckt, dass sie handelsrechtswidrig ist oder einer

steuerrechtlichen Korrektur bedurft hätte, so kann der Mangel nur beseitigt werden,

wenn die Rechtskraft aufgehoben wird, das heisst lediglich unter den

gesetzlichen Voraussetzungen einer Re­vision (§ 155 StG) bzw. einer

Nachsteuer (§ 160 StG; Francis Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen

Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, ASA 37 [1968/69], 144; Danielle

Yersin, Les corrections et modifications apportées par une entreprise à sa

comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 1977, 377). Dasselbe muss für

fehlerhafte handels- und steuerrechtliche Korrekturen der Handelsbilanz gelten,

die ihren Niederschlag in der Steuer­­bilanz gefunden haben und Grundlage einer

rechtskräftigen Einschätzung geworden sind (vgl. Zweifel/Beusch, S. 66).

3.3

Ist die

Behebung des Mangels mittels Revision oder Nachsteuer aber aus formel­len oder

materiellen Gründen nicht möglich, so kann der nicht beseitigte Fehler – wegen

der nach dem Grundsatz der Bilanzkontinuität (bzw. des

"Bilanzzusammenhangs"; vgl. Rolf Benz, Handelsrechtliche und

steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Zürich 2000, S. 151)

gebotenen Identität von Schlussbilanz und Anfangsbilanz des Folgejahrs

("Bilanzidentität") – die Handels- bzw. Steuerbilanzen der späteren

Geschäftsjahre beeinflussen, so dass auch diese mangelhaft sein können. Es

stellt sich die Frage, ob in den darauf folgenden Steuerperioden fehlerhafte

Bilanzen hinsichtlich derartiger Mängel berichtigt werden können.

Nach ständiger Rechtsprechung können Veranlagungsentscheide

nur mit Bezug auf die Festsetzung der Steuerfaktoren (vgl. § 139 Abs. 1

StG) – bei juristischen Personen also des steuerbaren Ertrags (bzw. des

steuerbaren Reingewinns) und des steuerbaren Kapitals – (im sog. Dispositiv des

Entscheids) rechtskräftig werden. Demgegenüber nehmen die Moti­ve eines

Entscheids nicht an der Rechtskraft teil (vgl. RB 2001 Nr. 106; RB 1996

Nr. 44 je mit Verweisungen; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, § 140 N. 13 ff.

und § 147 N. 10). In materielle Rechts­­kraft erwachsen kann somit

bloss die Festlegung der aus dem konkreten Steuerrechts­verhältnis fliessenden

Steuerfaktoren bzw. der Steuerforderung, nicht hingegen die diesem

Rechtsverhältnis zu Grunde liegende Tatsachen‑ oder Rechtslage. Bei periodisch

zu erhebenden Steuern wird das Steuerrechtsverhältnis zeitlich begrenzt durch

die einzelnen Steuerperioden. Im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer

anderen Steuerperiode kann daher sowohl die tatsächliche als auch die

rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüft und, sofern erforderlich,

abweichend gewürdigt werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a = StE 1997 B 93.4 Nr. 3;

BGr, 17. Juli 1996, StE 1997 B 93.4 Nr. 4 mit Hinweisen; BGr, 4. Oktober

1967, ASA 37 [1968/69], 71). Dem steht auch das Gebot von Treu und Glauben

(Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV])

grundsätzlich nicht entgegen (BGr, 3. Mai 1999, StE 2000 A

21.14

Nr. 13).

Daraus folgt, dass sich die Rechtskraft einer Einschätzung

nicht auf die ihr zu Grun­de liegende Handels- und Steuerbilanz erstreckt.

Diese erlangt insoweit keine Verbindlichkeit für die nachfolgenden

Steuerperioden und kann, falls sie Auswirkungen auf die Folgebilanzen hat, in

den späteren Steuerperioden neuer Prüfung unterworfen werden. Wenn aber die

Rechtskraft einer Überprüfung solcher "verschleppter" Bilanzierungsfehler

(Berger, S. 557 ff.) von Handels- und Steuerbilanz nicht

entgegensteht, könn­te ein Berichtigungs­verbot höchstens aus dem vorerwähnten

ma­teriellrechtlichen Grundsatz der Bilanzkon­tinuität abgeleitet werden (vgl.

Zweifel/Beusch, S. 67).

Gestützt auf diese Erwägungen hat das Verwaltungsgericht in

einem Entscheid vom 25. September 2002 die Korrektur eines

"verschleppten" Bilanzierungsfehlers zugelassen (RB 2002 Nr. 109

= StE 2003 B 72.11 Nr. 10 = ZStP 2002, 331).

4.

4.1

Die

Pflichtige hat zu Beginn der Nachlassliquidation im Jahr 1993 eine Rückstellung

in der Höhe von Fr. … gebildet zur Abdeckung allfälliger Verpflichtungen

aus verschiedenen Rechtsgründen. Diese Rückstellung wurde in der Handelsbilanz

bis 31. Dezember 2001 nur um Abschlagszahlungen vermindert.

Mit der Steuererklärung 2000 hat die Pflichtige einen Reingewinn

von insgesamt Fr. … deklariert, den sie mit dem aus dem Jahr 1993

stammenden Verlustvortrag verrechnete. Im Rahmen der Einschätzung 2000 hat der

Steuerkommissär die vorstehend genannte Rückstellung untersucht und die

Pflichtige ausdrücklich nach der betriebswirtschaftlichen Notwendigkeit

derselben befragt. Diese liess mitteilen, dass die Rückstellung "aufgrund

der im Nachlass angemeldeten und wahrscheinlich berechtigten Beträge berechnet"

worden sei und "bei Abschluss des Verfahrens und Klarheit über die

Berechtigungen der Forderungen" in den Kalenderjahren 2002, spätestens

2003, aufgelöst werde. Die Veranlagung 2000 der Pflichtigen erfolgte am 14. Oktober

2002.

entsprechend ihrer Deklaration mit Fr. 0.-.

4.2

Für das

Steuerjahr 2001 hat die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. …deklariert,

welchen sie wiederum mit Vorjahresverlusten verrechnet haben wollte. Der

zuständige Steuerkommissär hat die Verlustverrechnung unter Hinweis auf den

Ablauf der Verlustverrechnungsperiode (§ 70 StG, sieben Jahre) abgelehnt

und die Pflichtige für 2001 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

veranlagt. Diese Einschätzung blieb unangefochten.

4.3

Hingegen

hat die Pflichtige, zeitlich nach der rechtskräftigen Einschätzung 2000 jedoch

noch vor der Einschätzung 2001, versucht, eine Steuerbilanz für das Steuerjahr

2000.

zu deklarieren und in dieser bezüglich der angeführten Rückstellung eine

teilweise steuerwirksame Auflösung über Fr. … vorzunehmen. Der zuständige

Steuerkommissär hat in der Folge darauf hingewiesen, dass eine von der

Handelsbilanz abweichende Steuerbilanz mit der Steuererklärung zu deklarieren

sei, was die Pflichtige unterlassen habe.

Im heute streitbetroffenen Steuerjahr 2002 hat die Pflichtige

ihre Handelsbilanz der von ihr erstellten Steuerbilanz wiederum angepasst und

so die Auflösung schon versteuerter stiller Reserven von Fr. …

steuermindernd geltend gemacht. Ob und gegebenenfalls wie dies in der

Einschätzung 2002 berücksichtigt werden soll, ist letztlich Streitgegenstand.

5.

5.1

Die

streitbetroffene Rückstellung mag im Zeitpunkt der Erstellung des Abschlusses

2000.

wohl stille Reserven enthalten haben, indem mit gewissen Gläubigern (vor

allem D) sich offenbar Vergleiche abzeichneten, welche die Höhe der

ursprünglich eingegebenen Forderungen der Gläubiger nicht ereichten. Indessen

hat die Pflichtige die Berechtigung dieser handelsrechtlich verbuchten

Rückstellung bzw. deren geschäftsmässige Begründetheit auf entsprechende

Untersuchung des zuständigen Steuerkommissärs mit nachvollziehbarer Begründung

noch mit Schreiben vom 9. Oktober 2002 behaupten und damit verteidigen

lassen. Mit diesen Ausführungen hat sich der zuständige Steuerkommissär

einverstanden erklärt und damit sind aus steuerlicher Sicht – wiederum entgegen

der Auffassung der Pflichtigen – keinerlei Gründe ersichtlich, weswegen der

zuständige Steuerkommissär die streitbetroffenen Rückstellungen weiter hätte

untersuchen müssen. Vielmehr ist der Auffassung der Vorinstanz zuzustimmen,

dass bei dieser Sachlage der Steuerkommissär eben durchaus berechtigt war, die

Rückstellung zuzulassen, die weitere Entwicklung abzuwarten bzw. deren

Erfassung zu einem späteren Zeitpunkt, etwa bei Auflösung durch die Pflichtige,

vorzunehmen.

5.2

Die

Rechtskraft der Einschätzung erstreckt sich zwar nicht auf die Handels- und Steuerbilanz

(RB 2002 Nr. 109). Entgegen der Auffassung der Pflichtigen lässt sich

aus den Erwägungen des zitierten Entscheids jedoch nicht ableiten, die

Pflichtige könne gleichsam nach Belieben im Folgejahr auf die von ihr deklarierten

Rückstellungen zurückkommen und durch Einreichen einer nachträglich erstellten

Steuerbilanz das Ausmass der Rückstellungen korrigieren. Die Pflichtige lässt

selbst zutreffend ausführen, dass die ursprüngliche Deklaration für das

Steuerjahr 2000 nicht handelsrechtswidrig erstellt worden sei. Es liegen damit

eben gerade keine Gründe vor, die aus steuerrechtlicher Sicht ein Eingreifen in

die Handelsbilanz 2000 der Pflichtigen erfordern würden, wie dies etwa im

zitierten Entscheid bei einem "verschleppten" Bilanzierungsfehler der

Fall ist. Voraussetzung jenes Eingreifens war gerade der Umstand, dass die

Handelsbilanz früherer Jahre auch handelsrechtlich fehlerhaft war.

5.3

Letztlich

versucht die Pflichtige die Berechtigung zur Korrektur ihrer Rückstellungen aus

dem Umstand abzuleiten, dass die Einschätzung 2000 mit Fr. 0.- erging.

Grundsätzlich hat sich eine Steuerpflichtige bei einer im

Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufgestellten und den

Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften zu lassen (Zweifel/Beusch, S. 66,

mit Hinweisen). Ob und unter welchen Bedingungen vor Eintritt der Rechtskraft

einer Einschätzung eine eingereichte Bilanz noch durch eine neue gleichsam

Dispositiv

ersetzt werden kann, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden. Die

Einschätzung 2000 war unbestrittenermassen rechtskräftig, als die Pflichtige

Anstrengungen zur Korrektur ihrer Bilanz 2000 unternahm. Nach rechtskräftiger

Einschätzung sind Änderungen der Bilanz jedoch nur noch bei Vorliegen von

Revisionsgründen möglich (vgl. vorn E. 3.2). Dabei kann es nicht darauf

ankommen, ob die Einschätzung wie bei der Pflichtigen mit Fr. 0.- erfolgt

oder auf einen positiven Betrag lautet. Auch die Einschätzung mit Fr. 0.- erwächst

in dem Sinn in Rechtskraft, als sie verhindert, dass die Pflichtige zu ihren

Gunsten auf die eingereichte Bilanz zurückkommen kann.

5.4 Hintergrund

der vorliegenden Streitsache ist letztlich der Umstand, dass die Verlustverrechnungsperiode

von § 70 StG für die Pflichtige mit der Einschätzung 2000 auslief. Dies

mag – wie die Vorinstanz bereits festgestellt hat – zu einem für die Pflichtige

wenig befriedigenden Resultat führen. Indessen war sie ständig rechtskundig

vertreten und hätte damit um die vom Gesetzgeber gewollte zeitliche Beschränkung

dieses Rechts wissen müssen.

Unzutreffend ist schliesslich in diesem Zusammenhang auch die

Behauptung, dass eine "vorgängige Deklaration an der vorliegenden

Ausgangssituation überhaupt nichts geändert hätte". Es hätte der

Pflichtigen durchaus frei gestanden, die heute verfochtene teilweise Auflösung

der 1993 gebildeten Rückstellung bereits in der Handelsbilanz 2000 zur Deklaration

2000 vorzunehmen. Auf diese Weise wäre die Auflösung der Rückstellung bereits

2000 steuerwirksam erfolgt und hätte durchaus mit den in jener Periode noch

verrechenbaren Verlusten verrechnet werden können.

Dies alles führt zur Abweisung der Beschwerde.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 19'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 19'100.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

6. Mitteilung an …