SB.2006.00017

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00017

23. August 2006Deutsch9 min

(URT.2006.9470)

Der Steuerpflichtige hat sich mit vier weiteren Gesellschaftern zu einem Baukonsortium zusammengeschlossen. Dieses bezweckte den Erwerb, die Überbauung und die Veräusserung eines Grundstückes. Im Gesellschaftsvertrag wurde den vier Mitgesellschaftern ein Kaufrecht eingeräumt. Ausserdem hatten sie gemäss Vertrag die höchste Entscheidungskompetenz bei der Realisierung des Bauvorhabens und dem Weiterverkauf. Nach diesem Zusammenschluss erwarb der Pflichtige das Grundstück und wurden in der Folge die alsdann erstellten Eigentumswohnungen an verschiedene Erwerber veräussert. Die Steuerbehörde auferlegte daraufhin zu Recht allein dem Pflichtigen Grundstückgewinnsteuern, da eine eine zivilrechtliche Händänderung zwischen dem Pflichtigen und den Wohnungserwerbern vorliegt. Entgegen der Ansicht der Rekurskommission lag keine wirtschaftliche Handänderung vor, weil die Gesellschafter im konkreten Fall von Beginn an die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück gehabt hatten, und ist die Übertragung des Eigentums vom Pflichtigen auf die Erweber der Wohnungen dementsprechend nicht das letzte Glied eines Kettenhandels.

Sachverhalt

Mit Gesellschaftsvertrag vom 30. November 2001

schlossen sich A, die C AG, die D AG, die E AG sowie F zum "Baukonsortium G"

zusammen. Das Konsortium bezweckte den Erwerb des an der L-Strasse in Y,

Gemeinde X, gelegenen Grundstücks Kat.Nr. 01, zum Preis von Fr. 1'750'000.-,

die Überbauung des Grundstücks mit drei Mehrfamilienhäusern und deren

Veräusserung an Dritte. A leistete eine Bareinlage von Fr. 100'000.-, die

übrigen Gesellschafterinnen je eine solche von Fr. 50'000.-. Nach diesen

Einlagen richteten sich die Beteiligungen der Gesellschafterinnen und deren

Anteil an Gewinn und Verlust. Am 29. November 2002 erwarb A, dem die

Geschäftsführung des Konsortiums übertragen war, das Eigentum am erwähnten

Grundstück zum vorgesehenen Kaufpreis. In der Folge wurden die geplanten

Mehrfamilienhäuser erstellt und die Eigentumswohnungen in den Jahren 2002 bis

2004 an verschiedene Erwerber veräussert.

Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte der

Gemeinderat X A mit Veranlagungs- und Einspracheentscheid vom 31. Mai 2005

bzw. 23. August 2005 Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. …

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission III hiess den Rekurs des

Pflichtigen am 8. Februar 2006 teilweise gut und wies die Sache zum

Neuentscheid an den Gemeinderat X zurück. Sie erwog im Wesentlichen, der

Pflichtige habe den Mitgesellschafterinnen die wirtschaftliche Verfügungsmacht

übertragen, nachdem er das Eigentum am fraglichen Grundstück erworben hatte.

Diese wiederum hätten in der Folge über diese Verfügungsmacht verfügt, indem

sie den Enderwerbern zum Eigentum an den einzelnen Eigentumswohnungen verholfen

hätten. Der Gemeinderat X hätte deshalb alle Gesellschafter als

Steuerpflichtige in das Veranlagungsverfahren einbeziehen müssen, was er

unterlassen habe.

III.

Mit Beschwerde vom 10. März 2006 beantragte die

Gemeinde X, es sei die Sache an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss der Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde und beantragte

die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Wird ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission

angefochten, so kann er nicht bezüglich der Erwägungen angefochten werden, die

ihm zugrunde liegen. Das Verwaltungsgericht überprüft nur, ob die Rückweisung

gerechtfertigt war, was im Licht von § 149 Abs. 3 in Verbindung mit

§ 212 StG der Fall ist, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid

getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet

(RB 2001 Nr. 93, 2000 Nr. 130).

2.

2.1

Die Grundstückgewinnsteuer

wird laut § 216 Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder

Anteilen von solchen erhoben.

Diesen (sogenannten zivilrechtlichen) Handänderungen, die in

der sachenrechtlichen Übertragung des Eigentums an

Grundstücken bestehen, sind gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG

Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über

Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Die

Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung setzt voraus, dass wesentliche

Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsgewalt rechtsgeschäftlich

übertragen werden, sodass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft

wirke "tatsächlich und wirtschaftlich" wie eine (zivilrechtliche)

Handänderung an einem Grundstück. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn mit den

übertragenen Rechten Befugnisse verbunden sind, die dem jeweiligen Inhaber eine

Stellung einräumen, welche tatsächlich und wirtschaftlich jener eines

Eigentümers gleichkommt (RB 1977 Nr. 92).

2.2

Eine

rechtsgeschäftliche Übertragung wesentlicher Teile der dem Grundeigentum innewohnenden

Verfügungsgewalt erfolgt etwa beim Vollzug von Kettengeschäften. Ein solcher

Kettenhandel liegt vor, wenn der Berechtigte vom Grundeigentümer die wirtschaftliche

Verfügungsmacht nicht nur eingeräumt erhält, sondern diese zugunsten eines

Dritten, der hernach das Grundeigentum erwirbt, tatsächlich ausübt. Bei diesem

Vorgang sind demnach zwei Schritte zu unterscheiden, von denen jeder für sich

als wirtschaftliche Handänderung steuerbar ist.

Eine Person, der ein Kaufsrecht an einem Grundstück

eingeräumt wird, erwirbt die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das

Grundstück. Verzichtet sie auf das Recht zu Gunsten einer bestimmten

Drittperson und erwirbt diese das Eigentum am Grundstück, so hat die

berechtigte Person ihre wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück

ausgeübt und auf die Drittperson übertragen (RB 1997 Nr. 55; VGr

Zürich, 20. November 1990, StE 1992 B 42.22 Nr. 6; VGr Basel-Land,

27.

Juli 1983, und BGr, 22. März 1985, beide in StE 1985 B 42.22

Nr. 1).

2.3

Der

Pflichtige erwarb das Eigentum an der streitbetroffenen Liegenschaft am 29. November

2002.

Nach deren Überbauung mit drei Mehrfamilienhäusern im Stockwerkeigentum

durch das "Baukonsortium G", dem er als geschäftsführender

Gesellschafter angehörte, veräusserte er die Eigentumswohnungen in den Jahren

2002.

bis 2004 an verschiedene Erwerber.

2.3.1

Zwischen den Parteien ist streitig, ob diese Eigentumsübertragung als

zivilrechtliche Handänderung zu würdigen ist oder bloss das erforderliche

letzte Glied eines Kettenhandels mit zwei wirtschaftlichen Handänderungen

gebildet hat. Eine zivilrechtliche Handänderung wäre anzunehmen, wenn sich

herausstellte, dass der Pflichtige das Eigentum an den Wohnungen direkt auf die

Erwerber übertragen hat, d.h. ohne vorgängig die wirtschaftliche Verfügungsmacht

am Grundstück Drittpersonen verschafft zu haben, welche hernach die

Verfügungsmacht an den Wohnungen ihrerseits den Eigentumserwerbern übertragen haben.

Andernfalls lägen zwei wirtschaftliche Handänderungen vor, vom Pflichtigen auf

die Gesellschafter des Konsortiums und von diesen auf die Erwerber der

Eigentumswohnungen.

2.3.2

Nach Auffassung der Rekurskommission hat der Pflichtige nach Erwerb des

Eigentums die wirtschaftliche Verfügungsmacht am Grundstück auf das

"Baukonsortium G" bzw. an die Gesellschafter des Konsortiums

übertragen. Diese hätten in der Folge den Käufern zum Erwerb des Eigentums an

den Wohnungen verholfen. Sie hätten nämlich die "höchste

Entscheidungskompetenz bei der Realisierung des Bauvorhabens, beim Weiterverkauf

und damit bei der Erreichung des Gesellschaftsziels" gehabt. Denn die

Gesellschafterversammlung, welcher alle Gesellschafter angehörten, habe das

oberste Organ gebildet, das befugt gewesen sei, über wichtige und

grundsätzliche Angelegenheiten Beschluss zu fassen. Entscheidend für die

Annahme der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Grundstück sei aber, dass

die Gesellschafter eine Gewinn- und Verlustbeteiligung nach Massgabe ihrer

Gesellschaftsanteile vereinbart hätten. Die Gesellschafter hätten daher im

Umfang ihrer Beteiligung die für Eigentümer massgebliche Befugnis der

Veräusserung auf eigene Rechnung gehabt und demgemäss wie Eigentümer aus dem

Verkauf der Liegenschaften einen grösstmöglichen Gewinn erzielen können, der ihnen

im Ausmass ihrer Beteiligungen verblieben sei. Umgekehrt hätten sie wie

zivilrechtliche Eigentümer das anteilsmässige Verlustrisiko getragen.

Der Pflichtige macht darüber hinaus geltend, die im

Gesellschaftsvertrag vereinbarten Kaufrechte der Mitgesellschafterinnen hätten

diesen die wirtschaftliche Verfügungsgewalt verschafft, welche sie ausgeübt

hätten, indem sie unter eigener gesellschaftsvertraglicher Mitwirkung Dritten

den Erwerb des Eigentums ermöglicht hätten.

2.3.3

Die Rekurskommission und der Pflichtige übersehen, dass die Gesellschaft

bzw. die Gesamtheit der Gesellschafter aufgrund der im Gesellschaftsvertrag des

"Baukonsortiums G" geregelten Entscheidungsbefugnisse und Kaufrechte

von Beginn an die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das streitbetroffene

Grundstück innegehabt hat. Der Pflichtige hat mit anderen Worten nie (allein)

diese Verfügungsmacht gehabt und hat sie daher auch nicht der Gesellschaft bzw.

den Gesellschaftern übertragen können. Er hat das Eigentum am Grundstück auf

Geheiss der Gesellschafter erworben und die Stockwerkeinheiten an den hernach

erstellten Bauten auf Anordnung der Gesellschafter veräussert. Mithin liegen

keine wirtschaftlichen Handänderungen vom Pflichtigen an die Gesellschafter und

von diesen an die Erwerber der Eigentumswohnungen vor.

Die Übertragung des Eigentums

vom Pflichtigen auf die Erwerber der Wohnungen ist demnach nicht das letzte

Glied eines Kettenhandels, sondern ist direkt an diese im Einklang mit den

Gesellschaftern des Konsortiums als Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsmacht

erfolgt. Somit liegt eine zivilrechtliche Handänderung zwischen dem Pflichtigen

und den Wohnungserwerbern vor. Dass der Pflichtige das Eigentum erworben und

wieder veräussert hat, ohne je (allein) die wirtschaftliche Verfügungsmacht

über das Grundstück besessen zu haben, ändert daran nichts. Denn jede

Übertragung des (sachenrechtlichen) Eigentums ist kraft § 216 Abs. 1 StG

eine derartige Handänderung, unbekümmert darum, ob mit ihr die Übertragung der

wirtschaftlichen Verfügungsgewalt einhergeht oder nicht (vgl. RB 1986

Nr. 72). Die Dinge liegen insoweit gleich wie im Fall von Erwerb und

Veräusserung eines Grundstücks aufgrund eines Treuhandvertrags.

2.4

Dadurch,

dass sie die Sache zur Veranlagung aller Gesellschafter des Konsortiums für

eine wirtschaftliche Handänderung von diesen auf die Wohnungserwerber an den

Dispositiv

Gemeinderat X zurückgewiesen hat, hat die Rekurskommission rechtsverletzend entschieden,

weil der Einspracheentscheid insoweit nicht an einem Verfahrensmangel gelitten

hat. Sie wird somit im Neuentscheid selber über die Steuern materiell zu

entscheiden haben.

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens sind dem

unterliegenden Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG), dem auch die verlangte

Parteientschädigung nicht zusteht (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 213 StG, auch zum

Folgenden). Der obsiegenden Gemeinde ist indessen ebenfalls keine Entschädigung

zuzusprechen, da ihr kein besonderer Aufwand erwachsen ist und der angefochtene

Entscheid nicht offensichtlich unbegründet war.

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen an die Steuerrekurskommission III zurückgewiesen.

2. Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission

III im Neuentscheid zu befinden.

3. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.-- die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'100.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5. Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

6. Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

7. Mitteilung an …