Lexipedia

Entscheid

SB.2006.00022

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00022

28. Juni 2006Deutsch12 min

(URT.2006.9366)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A, der als Selbständigerwerbender drei Unternehmungen

führt, ist für die Steuerperiode 2002 aufgrund seiner Steuererklärung

rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. 0 eingeschätzt. Für die Steuerperiode 2003

wurde er vom kantonalen Steueramt mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid

vom 22. August 2005 bzw. 30. November 2005 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … veranlagt.

Das Steueramt liess dabei die vom Pflichtigen geltend gemachten noch nicht

verrechneten Vorjahresverluste von Fr. 126'950.- aus seinem

Verlagsgeschäft unter Berufung auf die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung

nicht zum Abzug zu, weil die Einschätzung der vorangegangenen Steuerperiode 2002

nicht mit Fr. 0 vorgenommen worden sei.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission

II hiess den hiergegen gerichteten Rekurs des Pflichtigen am 6. März 2006

teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

an das kantonale Steueramt zurück. Sie stellte sich dabei (aus näher

dargelegten Gründen) auf den Standpunkt, dass der bisherigen einschlägigen

Praxis des Verwaltungsgerichts nicht zu folgen sei. Deshalb müsse das Steueramt

prüfen, ob und in welchem Umfang noch nicht verrechnete Vorjahresverluste

vorhanden gewesen seien.

III.

Mit Beschwerde vom 13. April 2006 beantragte das

kantonale Steueramt, es sei der Rekursentscheid aufzuheben und der

Einspracheentscheid sei wiederherzustellen.

Die Steuerrekurskommission II und der Pflichtige schlossen

auf Abweisung der Beschwerde, letzterer mit dem Antrag auf Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Wird ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission

angefochten, so kann er nicht bezüglich der Erwägungen angefochten werden, die

ihm zugrunde liegen. Das Verwaltungsgericht überprüft nur, ob die Rückweisung

gerechtfertigt war, was im Licht von § 149 Abs. 3 StG der Fall ist, wenn

zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem

schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (RB 2001 Nr. 93, 2000 Nr. 130).

2.

Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen

Geschäftsjahren können nach § 29 Abs. 1 StG abgezogen werden, soweit

sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht

berücksichtigt werden konnten. Eine entsprechende Bestimmung enthält § 70 Abs. 1

StG für juristische Personen.

2.1

Wie das

Verwaltungsgericht in seinem Präjudiz vom 17. Mai 1994 (RB 1994 Nr. 41

[Leitsatz] = StE 1995 B 72.19 Nr. 5) zum früheren, im Wesentlichen

(abgesehen von der kürzeren Verrechnungsperiode) gleichen Recht (vgl. § 27

und § 46 lit. g des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG])

erkannt hat, sind Verluste aus früheren Steuerperioden nicht abzugsfähig, wenn

die Einschätzung der vorangehenden Steuerperiode nicht auf ein steuerbares

Einkommen von Fr. 0, sondern auf ein positives Einkommen gelautet hat, und

zwar unabhängig davon, ob die Einschätzung ordentlich oder nach pflichtgemässem

Ermessen getroffen wurde.

Das Gericht hat diesen Schluss zur Hauptsache damit

begründet, dass es nicht im Belieben des Steuerpflichtigen stehe, den in einem

Vorjahr erlittenen Verlust, auch wenn dies im Hinblick auf erzieltes Einkommen

möglich wäre, zunächst nicht geltend zu machen, sondern den Abzug erst in der

nächsten oder übernächsten Steuerperiode unter dem Titel des Verlusts aus einem

Vorjahr zu verlangen. Vielmehr beanspruche der Grundsatz der Einjährigkeit der

Bemessungsperiode den Vorrang gegenüber der Verlustverrechnung im Folgejahr,

welche lediglich eine im Interesse der Steuergerechtigkeit hilfsweise

vorgesehene Kompensationsmöglichkeit darstelle. Hätte der Steuerpflichtige

objektiv betrachtet den geschäftlichen Verlust in früheren Steuerjahren zur

Verrechnung bringen können, so sei eine spätere Verlustverrechnung

ausgeschlossen, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige die

Verrechnung des Verlusts in der Erwartung, dadurch Steuern zu sparen, oder aus

anderen Gründen, aufgeschoben habe. Unterbleibe die Anrechnung eines Verlusts

bei der ersten sich bietenden Gelegenheit, das heisst in der frühest möglichen

Steuerperiode, so verwirke der Steuerpflichtige insoweit den Anspruch auf

Verlustverrechnung, als der Geschäftsverlust von Einkünften aus anderen Einkommensquellen

bzw. Bemessungsjahren hätte abgezogen werden können. Vortragbar sei nur danach

verbliebene Verlustsaldo.

2.2

Das

Bundesgericht hat für die direkte Bundessteuer mit Blick auf die gleich

gefassten Vorschriften von Art. 67 Abs. 1 und Art. 31 Abs. 1

bzw. Art. 211 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) wiederholt entschieden, dass für den Fall, dass eine

juristische Person in einer Steuerperiode zu einem Reingewinn veranlagt werde und

sie diese Veranlagung nicht anfechte, Verluste aus dem massgeblichen Geschäftsjahr

bzw. die Verlustüberträge aus früheren Geschäftsjahren in den nachfolgenden

Steuerperioden nicht mehr zum Abzug gebracht werden könnten (Urteile vom 11. März

2003.

[2A.587/2002], StR 2003 365 ff., und 30. Oktober 2002

[2A.55/2002], StR 2004 193 ff.). Da die Verlustverrechnung nicht

aufgeschoben werden dürfe, rechtfertige der Verzicht auf die Ergreifung eines

Rechtsmittels gegen eine derartige Veranlagung die Annahme, dass keine

verrechenbare Verluste (mehr) vorlägen. Insofern liege über das Bestehen von

Verlusten bzw. über deren vollständige Kompensation mit Gewinnen bis und mit

Abschluss des zuletzt steuerlich erfassten Geschäftsjahres ein rechtskräftiger

Entscheid vor, auf welchen nicht mehr zurückgekommen werden könne, es sei denn,

die Voraussetzungen einer Revision seien erfüllt. Hingegen lasse eine

Veranlagung zu einem Reingewinn von Fr. 0.- die Möglichkeit der

Verlustverrechnung nicht untergehen (vgl. Urteil vom 9. Mai 2001 [2A.192/2000],

RDAF 2001 II 261 ff.). Unerheblich für die Zulässigkeit der

Verlustverrechnung sei, ob eine juristische Person in der vorangegangenen Steuerperiode

ordentlich oder nach Ermessen veranlagt worden sei. Erwachse eine

Ermessensveranlagung, welche einen Reingewinn festsetze, in Rechtskraft, stehe

verbindlich fest, dass im entsprechenden Geschäftsjahr kein auf eine spätere

Steuerperiode übertragbarer Verlust entstanden sei (Urteile vom 25. April

2002.

[2A.32/2002] und 30. Oktober 2002 [2A.55/2002]). Dies gelte nicht nur

für Verluste im für die Steuerperiode, für welche eine Ermessensveranlagung

vorzunehmen war, massgeblichen Geschäftsjahr, sondern auch für Verluste aus

weiter zurückliegenden Geschäftsjahren. Die Steuerbehörde habe die Ermessensveranlagung

nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Da

sämtliche Verluste stets mit dem nächstmöglichen Gewinn zu verrechnen seien,

müssten dabei auch allfällige Verlustüberschüsse aus Vorjahren von Amtes wegen

(nötigenfalls geschätzt und) berücksichtigt werden. Resultiere bei der

Ermessensveranlagung ein Gewinn als Saldo, gälten mithin sämtliche

Vorjahresverluste im Rahmen der zeitlich befristeten Verlustverrechnung als

verrechnet; die ordentliche zeitlich befristete Verlustverrechnung gemäss Art. 67

Abs. 1 DBG werde durch eine (rechtskräftige) Ermessenstaxation

unterbunden, es sei denn, es werde ein Reingewinn von Fr. 0.- veranlagt.

2.3

Die

Vorschriften von § 29 Abs. 1 und § 70 Abs. 1 StG über die

Verlustverrechnung bei Selbständigerwerbenden und juristische Personen

entsprechen praktisch wörtlich Art. 67 Abs. 1

und Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG),

welche ihrerseits mit Art. 67 Abs. 1 und Art. 31 Abs. 1

bzw. Art. 211 DBG übereinstimmen. Insofern ist von einer kanto­nalrechtlichen Regelung auszugehen, die dem Bundesrecht ange­glichen ist und der Steuerharmonisierung

nicht widerspricht (vgl. BGr, 26. Oktober

2004,2A.224/2004, E. 7.2).

Nach

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist im Interesse der vertikalen

Steuerharmonisierung geboten, derartige Bestimmungen gleich zu interpretieren. Denn die­ses Gebot verlange, dass

die Rechtsfragen im kantonalen und eidge­nössischen Recht gleich beurteilt würden. Eine

andere Auslegung würde auch den Zweck vereiteln, die Rechtsanwendung zu verein­fachen, was mit dem

Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes unter anderem verfolgt wird (vgl. BGE 130

II 202 E. 3.2, 65 E. 5.2; vgl. auch BGE 128 II 66 E. 4b, 56 E. 6a S. 64;

RDAF 2004

II 76,2P.170/2003, E. 6). Im Übrigen lässt der Wortlaut von Art. 67 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 2

StHG keinen

Freiraum offen, den die Kantone in verschiedener Weise ausgestalten könnten (in

diesem Sinn auch Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel

etc. 2002, Art. 25 N. 45).

Sind

demnach die für das kantonale Recht verbindlichen Vorschriften von Art. 67 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 2

StHG im

Sinn der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung zu Art. 67 Abs. 1 und Art. 79 Abs. 1 DBG auszulegen (vgl. vorn

E. 2.2), welche ihrerseits der verwaltungsgerichtlichen Auslegung von § 29

Abs. 1 und § 70 Abs. 1 StG (vgl. vorn Erwägung 2.3) sowie

der herrschenden Lehre (vgl. Brülisauer/Kuhn, Art. 67 DBG N. 9;

Markus Reich/Marina Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel etc. 2000, Art. 31 N. 15 f.;

ferner Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,

Therwil 2001, Art. 31 N. 8, sowie II. Teil, Therwil 2004, Art. 67

N. 10) entspricht, besteht kein Anlass, hiervon im Sinn der

gegenteiligen vorinstanzlichen Auffassung abzukehren.

2.4

Im Übrigen

ist die von der Vorinstanz getroffene Unterscheidung danach, ob die

rechtskräftige Einschätzung "ordentlich" oder nach pflichtgemässem

Ermessen (§ 139 Abs. 2 StG, Art. 46 Abs. 3 StHG, Art. 130

Abs. 2 DBG) getroffen wurde, sachlich unbegründet. Zum einen liegt, wie

das Verwaltungsgericht schon im erwähnten Präjudiz vom 17. Mai 1994 (RB 1994

Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1995 B 72.19 Nr. 5) festgehalten hatte, das

Wesen der Ermessenseinschätzung lediglich darin, eine besondere, nämlich auf

Wahrscheinlichkeitsschlüssen beruhende Methode der Sachverhaltsfeststellung

bzw. Beweiswürdigung zu sein. Zum anderen können nach ständiger Rechtsprechung

Veranlagungsentscheide nur mit Bezug auf die Festsetzung der Steuerfaktoren

(vgl. § 139 Abs. 1 StG), bei natürlichen Personen also des

steuerbaren Einkommens und Vermögens, im Dispositiv des Entscheids

rechtskräftig werden. Demgegenüber nehmen die Motive eines Entscheids nicht an

der Rechtskraft teil (vgl. RB 2001 Nr. 106, 1996 Nr. 44 je mit

Verweisungen; vgl. auch BGr, 9. Mai 2001 [2A.192/2000], RDAF 2001 II

261.

ff. E. 1 b/bb). In materielle Rechts­kraft erwachsen kann somit

bloss die Festlegung der aus dem konkreten Steuerrechts­verhältnis fliessenden

Steuerfaktoren bzw. der Steuerforderung, nicht hingegen die diesem

Rechtsverhältnis zu Grunde liegende Tatsachen­ oder Rechtslage. Bei periodisch

zu erhebenden Steuern wird das Steuerrechtsverhältnis zeitlich begrenzt durch

die einzelnen Steuerperioden. Im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer

anderen Steuerperiode kann daher sowohl die tatsächliche als auch die

rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüft und, sofern erforderlich,

abweichend gewürdigt werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a = StE 1997

B 93.4 Nr. 3; BGr, 17. Juli 1996, StE 1997 B 93.4 Nr. 4 mit

Hinweisen; BGr, 4. Oktober 1967, ASA 37 [1968/69] S. 71). Daraus

folgt, dass sich die Rechtskraft einer Einschätzung nicht auch auf die ihr zu

Grunde liegende Handels- und Steuerbilanz erstreckt (RB 2002 Nr. 109,

E. 2c = StE 2003 B 72.11 Nr. 10). Insoweit macht es daher

entgegen der Meinung der Rekurskommission keinen Unterschied, welche Art von

Sachverhaltsermittlung einer Einschätzung des steuerbaren Einkommens zugrunde

liegt. Entscheidend ist lediglich der Umstand, ob das steuerbare Einkommen auf

Fr. 0 festgelegt wird oder nicht. Wird ein (positives) Einkommen

festgesetzt, begründet dies die für künftige Einschätzungen eine nicht

widerlegbare Vermutung, alle verrechenbaren Verluste seien bereits

berücksichtigt worden. Denn anders lässt sich im Licht der Grundsätze der

Periodizität und der ungesäumten Verlustverrechnung ein positiver

Einkommenssaldo nicht erklären.

2.5

Der

Pflichtige ist für die Steuerperiode 2002 rechtskräftig mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0

eingeschätzt worden. Nach dem Gesagten verbietet sich angesichts des positiven

steuerbaren Einkommens die geltend gemachte Anrechnung von Verlusten dieser und

früherer Steuerperioden von Fr. 126'950.- in der streitbetroffenen

Steuerperiode 2003.

Demzufolge hat die Rekurskommission dadurch, dass sie die

Sache zur Untersuchung des nicht zulässigen Verlustvortrags an das kantonale Steueramt

Dispositiv

zurückgewiesen hat, rechtsverletzend entschieden, da der Einspracheentscheid

insoweit nicht an einem Verfahrensmangel leidet.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. Der Pflichtige

ist infolgedessen für die Steuerperiode 2003 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0 einzuschätzen.

3.

Die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens sind dem

unterliegenden Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), dem für das Beschwerdeverfahren auch

die verlangte Parteientschädigung nicht zusteht (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für die Steuerperiode

2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. 0 eingeschätzt.

2. Die

Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'100.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6. Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

7. Mitteilung

an …