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Entscheid

SB.2006.00023

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00023

13. Dezember 2006Deutsch9 min

(URT.2006.9674)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die Pflichtige, A, arbeitete bis 30. April 2001 als

unselbständig erwerbende Rechtsanwältin in einer Anwaltskanzlei. Am 16. März

2001 sprach ihr der Schweizerische Nationalfonds zur Förderung der

wissenschaftlichen Forschung (Nationalfonds) einen Forschungsbeitrag von

Fr. 255'000.- zu für das Projekt "X". Das vom Nationalfonds

unterstützte Projekt sollte in der Form einer Habilitationsschrift der

Pflichtigen verwirklicht werden. In der Beilage zum Bewilligungsschreiben hielt

der Nationalfonds fest, der Forschungsbeitrag sei im Betrag von Fr. 85'000.-

als "persönlicher Beitrag an den Lebensunterhalt der Gesuchstellerin"

(der Pflichtigen) bestimmt gewesen. Auf 1. März 2002 trat die Pflichtige

eine Stelle als assoziierte Professorin an der Universität Y an. Der Nationalfonds

bewilligte am 26. März 2002 deren Gesuch um einen Projektunterbruch ab 1. März

2002 und entsprechende Suspendierung der Beitragszahlung.

Das kantonale Steueramt veranlagte die Pflichtige mit

Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 13. Mai 2003 bzw. 3. Februar

2005 für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …Es stellte sich auf den

Standpunkt, der Nationalfonds-Beitrag von Fr. 85'000.-, welcher der

Pflichtigen im Jahr 2001 überwiesen worden sei, bilde in vollem Umfang

steuerbare Einkünfte der Steuerperiode 2001.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission III wies den hiergegen

gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 22. Februar 2006 ab. Sie verwarf

deren Auffassung, der Nationalfonds-Beitrag von Fr. 85'000.- sei nicht

bzw. eventualiter nur pro rata temporis, d.h. mit Fr. 35'416.-, zu besteuern.

III.

Mit Beschwerde vom 18. April 2006 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, sie sei für die Steuerperiode 2001 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … einzuschätzen; "eventualiter sei der

Beitrag zum Lebensunterhalt des Nationalfonds von CHF 85'000.- nur in der

Höhe des den Grundbedarf der Beschwerdeführerin übersteigenden Betrags als

versteuerbar zu erklären." Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer

zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999

Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155

bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149).

2.

2.1

Der Einkommenssteuer unterliegen laut § 16 Abs. 1 StG alle

wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung

sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) beim Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf

ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der

Besteuerung ausnimmt. Infolgedessen kommt der Bestimmung jener Einkünfte, welche

das Gesetz aus­nahmsweise für steuerfrei erklärt oder einem an­dern Besteue­rungssystem

unterwirft, eine entscheidende Be­deutung zu. Denn jeder Wertzufluss, der nicht

unter eine solche Ausnah­meregelung fällt, ist demnach ohne weiteres steuerbar.

Aus diesem Grund lassen sich begrifflich die steuerbaren Ein­künfte abschlies­send

nur negativ durch Umschreibung der einkommens­steuerfreien Ein­künfte bestimmen

(RB 1987 Nr. 20 = StE 1988 B 24.4 Nr. 11).

2.2

2.2.1

Die steuerfreien Einkünfte sind in § 24

StG aufgezählt. Danach sind der Einkommenssteuer unter anderem nicht

unterworfen die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln (lit. d).

Die wortgleiche Regelung enthält Art. 24 lit. d des Bundesgesetzes vom

14.

Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG).

2.2.2

Nach Lehre und Rechtsprechung sind derartige

Unterstützungen unentgeltliche Leistungen an bedürftige Personen zur

Bestreitung des notwendigen (minimalen) Lebensunterhalts (Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

2.

A., Zürich 2006, § 24 N. 69, mit Hinweisen; Markus Reich in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 7

StHG N. 93 f.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 24

N. 33; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2, Basel etc. 2000, Art. 24 DBG N. 15).

Die unterstützte Person muss

bedürftig, d.h. auf die Unterstützung zur Bestreitung ihres notwendigen

Lebensunterhalts angewiesen sein. Die Bedürftigkeit kann unter anderem ihren

Grund zulässigerweise darin haben, dass die unterstützte Person einer

Ausbildung nachgeht, die sie daran hindert, selber ein ausreichendes Einkommen

zur Deckung ihrer notwendigen Lebenshaltungs- und Ausbildungskosten zu erzielen

(Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, § 24 N. 70; Zigerlig/Jud, Art. 24

DBG N. 15). Sodann ist erforderlich, dass die Unterstützung unentgeltlich

erfolgt, also ohne dass die unterstützte Person hierfür eine Gegenleistung zu

erbringen hat. Deshalb bilden Zuwendungen für ein auf Ausschreibung oder

Auftrag hin geschaffenes künstlerisches Werk oder Forschungsprojekt nicht steuerfreie

Unterstützungen, sondern steuerbare Einkünfte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 24

N. 79 mit Hinweisen).

Übersteigt die unentgeltliche

Unterstützung die Kosten des notwendigen Lebensunterhalts der unterstützten

Person, so fragt es sich, ob sie im übersteigenden Betrag steuerbar, im Umfang

des notwendigen Unterhalts hingegen steuerfrei sei. Angesichts dessen, dass der

Steuerfreiheit von Unterstützungsleistungen der Gedanke zugrunde liegt, dass

die zur Behebung einer Notlage gewährte Unterstützung der bedürftigen Person

ungeschmälert, d.h. ohne Belastung durch die Einkommenssteuer, zukommen soll

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 24 N. 74; Locher, Art. 24 N. 33;

Reich, Art. 7 StHG N. 96; Zigerlig/Jud, Art. 24 DBG N. 16),

verbietet sich jedoch die Aufteilung von Unterstützungsleistungen in einen

steuerfreien und einen steuerbaren Teil. Erlaubt nämlich die Höhe der

Unterstützung sowohl die Entrichtung der hierauf entfallenden Steuer als auch

die vollständige Deckung der notwendigen (minimalen) Kosten des

Lebensunterhalts, lässt sich die (auch nur teilweise) Steuerbefreiung der

Unterstützungsleistung im Licht des Gesetzeszwecks von § 24 lit. d

StG sachlich nicht rechtfertigen. Eine solche Unterstützung ist demnach kraft

der Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG steuerbar, ohne dass

zu prüfen wäre, welcher bestimmten Einkommenskategorie sie zuzuordnen sei.

2.2.3

Die Rekurskommission hat den vom Nationalfonds zugesprochenen

"Forschungsbeitrag" von insgesamt Fr. 255'000.-, der in

der streitbetroffenen Steuerperiode in Höhe von Fr. 85'000.- ausgerichtet

wurde, trotz seiner Bezeichnung anders als das kantonale Steueramt zutreffend

nicht als Einkunft aus (unselbständiger oder selbständiger) Erwerbstätigkeit

gewürdigt. Denn die Pflichtige hatte hierfür keine Gegenleistung zu erbringen,

auch wenn der Beitrag für die Arbeit an einer Habilitationsschrift bestimmt

war. Daran ändert nichts, dass der Nationalfonds selber oder die

Sozialversicherungsbehörden möglicherweise eine andere rechtliche Würdigung

getroffen haben.

Indessen hat die

Rekurskommission vorschnell und ohne nähere Begründung festgestellt, das

Jahresbetreffnis des Forschungsbeitrags von Fr. 85'000.- übersteige den

"Grundbedarf für eine Habilitandin […] bei weitem". Denn

bei Unterstützung einer Person in Ausbildung – wie der Pflichtigen als

Habilitandin – gehören zum notwendigen Lebensunterhalt auch die

Ausbildungskosten. Weder das kantonale Steueramt noch die Rekurskommission

haben aber die Pflichtige zur Höhe der Kosten der notwendigen Lebenshaltung

angehört und hatte diese daher auch keinen Anlass, sich hierzu zu äussern.

Durch ihr Vorgehen hat die Vorinstanz

der Pflichtigen das rechtliche Gehör im Sinn von Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 verweigert. Sie wird diesen Mangel im

zweiten Rechtsgang zu beheben und über die Höhe der Kosten des notwendigen

Lebensunterhalts, einschliesslich der Ausbildungskosten, eine Untersuchung zu

führen haben.

Das führt zur teilweisen

Gutheissung der Beschwerde.

3.

Angesichts des letztlich unentschiedenen Ausgangs des

Verfahrens rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG), und steht der Beschwerdeführerin keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III

zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission

III im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 2'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

Mitteilung an …