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Entscheid

SB.2006.00026

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00026

13. Dezember 2006Deutsch17 min

(URT.2007.9726)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A ist Witwe des am 3. Februar 1999 verstorbenen C.

Dieser war bis zu seinem Tod als Senior Vice President der D erwerbstätig

gewesen. Im Zusammenhang mit diesem Arbeitsverhältnis wurden im Jahr 1999

insgesamt Fr. … ausgerichtet, nämlich Fr. … Saläre Januar 1999 (Fr. …)

und Februar 1999 (Fr. …), Fr. … Ferienentschädigung, Fr. … Besoldungsnachgenuss

und Fr. … Vorsorge-Kapitalleistung.

Das kantonale Steueramt schätzte A sowie die B AG als

Willensvollstreckerin des Nachlasses von C mit Einspracheentscheid vom 23. November

2004 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1. Januar

bis 3. Februar 1999, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

ein. Dabei betrachtete das Steueramt das Salär des verstorbenen pflichtigen

Ehemannes für den Monat Februar 1999 im Umfang von Fr. … sowie die Ferienentschädigung

von Fr. … als in der in Frage stehenden Steuerperiode steuerbare Einkünfte

und liess eine von der pflichtigen Ehefrau geltend gemachte Spende an das Spital

F von Fr. 3'000.- nicht zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II wies den hiergegen von der

pflichtigen Ehefrau erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 16. März 2006 ab,

auferlegte ihr die gesamten Rekurskosten und verweigerte ihr die Zusprechung

der beantragten Parteientschädigung.

III.

Mit Beschwerde vom 2. Mai 2006 beantragte die pflichtige

Ehefrau, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … (zum Satz von Fr. …)

herabzusetzen; eventualiter sei die Ferienentschädigung von Fr. … sowie

der Anteil von Fr. … Februarlohn des verstorbenen pflichtigen Ehemannes

"gem. Art. 37 StG" gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern.

Ausserdem sei die vorinstanzliche Kostenauflage aufzuheben und es sei ihr eine

Parteientschädigung zuzusprechen.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die B

AG als Willensvollstreckerin des Nachlasses des verstorbenen pflichtigen

Ehemannes liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150,

bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen

echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die

auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG)

beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die

ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Das

steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss § 50 StG nach den Einkünften in

der Steuerperiode (Abs. 1); davon ausgenommen ist das Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit, für dessen Ermittlung das Ergebnis der in die

Steuerperiode fallenden Geschäftsabschlüsse massgebend ist (Abs. 2).

Zwischen den Parteien ist streitig, ob die

Ferienentschädigung von Fr. … sowie der Februarlohn von Fr. … des

verstorbenen pflichtigen Ehemannes in die in Frage stehende Steuerperiode vom 1. Januar

bis 3. Februar 1999 – also bis zu dessen Todestag – fällt, für welchen

Zeitraum die pflichtige Ehefrau mit den Erben ihres verstorbenen Ehemannes (§ 11

StG) bzw. die Willensvollstreckerin in dessen Nachlass gemeinsam zu veranlagen

sind (§ 7 Abs. 1 und § 123 StG). Während das kantonale Steueramt

und die Vorinstanz die Auffassung vertreten, Ferienentschädigung und

Februarlohn seien in der fraglichen Steuerperiode zugeflossen, vertritt die

Pflichtige den Standpunkt, der Zufluss dieser Einkünfte sei erst später

erfolgt.

2.2

Das Gesetz

gibt keine Auskunft darüber, wann Einkünfte im Sinn von § 16 StG dem Steuerpflichtigen

zugeflossen sind. In Lehre und Rechtsprechung hat sich indessen der Grundsatz

herausgebildet, dass Einkünfte in der Regel in jenem Zeitpunkt zufliessen, in

wel­chem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steuerpflichtige also einen festen

Rechtsan­spruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn, die Erfüllung

des Anspruchs sei besonders unsicher; diesfalls ist auf den Zeitpunkt der

tatsächlichen Erfüllung (z.B. der Zah­lung einer Geldschuld) abzustellen (VGr,

7.

Juni 1994, StE B 21.2 Nr. 7; RB 1963 Nr. 47 = ZBl 65,

61.

= ZR 63 Nr. 74; RB 1980 Nr. 46, 1988 Nr. 29; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Steuergesetz, 2. A. Zürich 2006, § 50 N. 23 ff.).

Vom festen Rechtsanspruch auf eine Leistung und deren

tatsächlicher Erfüllung ist der zivilrechtliche Begriff der Fälligkeit zu

unterscheiden, wonach der Gläubiger fordern darf und der Schuldner leisten muss

(Theo Guhl/Alfred Koller, Das Schweizerische Obligatio­nenrecht, 9. A.,

Zürich 2000, § 30 N. 2 ff.). Insofern bildet die Fälligkeit

keine Voraussetzung des steuerlich massgebenden Rechtserwerbs. Einerseits kann

dem Steuerpflichtigen aus dem Erwerb nicht fälliger Ansprüche Einkommen

zufliessen, andererseits hat trotz Fällig­keit eine Besteuerung zu

unterbleiben, wenn der Zufluss beim Pflichtigen noch nicht gesi­chert ist. Die

Ablehnung der Fälligkeit als allgemeines Zuflusskriterium schliesst jedoch

nicht aus, dass im konkreten Einzelfall der steuerlich massgebende

Realisationszeitpunkt mit der Fälligkeit des Anspruchs zusammenfallen kann. Die

Fälligkeit bestimmt beispiels­weise den Zeitpunkt des Zufliessens von

Mietzinsen (RB ORK 1955 Nr. 23 = ZBl 57, 85 = ZR 55 Nr. 17)

und Kapitalzinsen (RB 1976 Nr. 50 = ZBl 78, 86 = ZR 75 Nr. 115;

RB 1986 Nr. 34), und zwar gleichfalls je unter dem Vorbehalt, dass

die Erfüllung nicht besonders unsicher ist (VGr, 7. Juni 1994, StE B

21.2

Nr. 7; RB 1980 Nr. 46).

2.3

Nach der

Rechtsprechung fliessen Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in

derjenigen Periode zu, in welcher der Steuerpflichtige seine Arbeitsleistung

erbringt, denn damit erwirbt er einen festen Rechtsanspruch auf sein Gehalt (BGr,

17.

Februar 1986, StR 1986, 434). Die Lohnforderung entsteht somit

fortlaufend mit der Erbringung der Arbeitsleistung, wird aber nach Art. 323

Abs. 1 OR regelmässig erst am Ende jeden Monats fällig. Jedenfalls am

Monatsende ist daher der vertragliche Lohnanspruch gesichert und das

betreffende Einkommen realisiert (VGr, 22. November 1995, SB.1994.00045).

Anders verhält es sich, wenn die Erfüllung des Lohnanspruchs besonders unsicher

ist; alsdann ist auf den Zeitpunkt der Lohnzah­lung abzustellen (vgl. vorn E. 2.2).

Demnach hatte der verstorbene Pflichtige im Februar 1999

Anspruch auf seinen Lohn, soweit er seine Arbeitsleistung in diesem Monat erbracht

hatte, mithin bis zu seinem Todestag am 3. Februar 1999, an welchem Tag

der Anspruch gestützt auf Art. 339 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 338

OR zugleich auch fällig geworden ist. Der betreffende Lohnanspruch ist ihm

folglich in der streitbetroffenen Steuerperiode zugeflossen. Nach dem Lohnauszahlungsbeleg

der Arbeitgeberin für den Monat Februar belief sich der anteilige Saläranspruch

des verstorbenen pflichtigen Ehemannes auf Fr. … Demgegenüber gelangt die

beschwerdeführende pflichtige Ehefrau zu einem Betrag von Fr. …, den sie

als Quote des ordentlichen Monatssalärs errechnet hat. Indessen vermag sie

nicht zu erklären und sind auch keine aktenkundigen Umstände erkennbar, welche

es plausibel machten, weshalb sich die Arbeitgeberin angesichts der besten

finanziellen Verhältnisse der Eheleute veranlasst gesehen haben sollte, eine

nicht geschuldete, also freiwillige Leistung von Fr. … auszurichten. Somit

ist für die Zeit vom 1. bis 3. Februar 1999 von einem Lohnanspruch des

Verstorbenen von Fr. … entsprechend der Aufschlüsselung des im Lohnausweis

bescheinigten Nettolohns durch die pflichtige Ehefrau auszugehen.

Mit Bezug auf die Ferienentschädigung von Fr. … tritt

das Verwaltungsgericht jener Auslegung von Art. 329d OR bei, wonach

lediglich der Ferienbezug höchstpersönlicher Natur ist, die Ansprüche auf

Ferienlohn hingegen vererblich sind, weshalb bei Tod des Arbeitnehmers der auf

den noch nicht bezogenen Ferienanspruch entfallende Lohn ausbezahlt werden muss

(vgl. beispielsweise Adrian Staehelin, in: Zürcher Kommentar zum schweizerischen

Privatrecht, 4. A., Zürich 2006, Art. 329d N. 11 und 16, sowie

Ullin Streiff/Adrian von Kaenel, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319

– 362 OR, 6. A., Zürich etc. 2006, Art. 329d N. 15 mit weiteren

Hinweisen; a.M. etwa Manfred Rehbinder, Berner Kommentar zum schweizerischen

Privatrecht, Bern 1985, Art. 329d N. 1, und Manfred Rehbinder/Wolfgang

Portmann, Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, 3. A., Basel etc.

2003, Art. 329d N. 2). Wegen Beendigung des Arbeitsverhältnisses des

Ehemannes durch Tod am 3. Februar 1999 sind demzufolge dessen Ansprüche

auf Entschädigung noch nicht bezogener Ferien gleichzeitig entstanden und

fällig geworden (Art. 339 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 338 OR).

Sie sind somit an diesem Tag und daher in der streitbetroffenen Steuerperiode

dem verstorbenen Pflichtigen zugeflossen.

2.4

Kapitalleistungen

gemäss § 22 StG sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder

gesundheitliche Nachteile werden laut § 37 Abs. 1 StG gesondert zu

dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine

jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde;

die einfache Staatssteuer beträgt jedoch mindestens 2 Prozent. Es wird stets

eine volle Jahressteuer erhoben.

Die in § 37 StG geregelte Sonderbesteuerung betrifft

Kapitalleistungen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (§ 22

Abs. 1 StG), aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (§ 22 Abs. 1

StG) und aus Freizügigkeitseinrichtungen (§ 22 Abs. 2 StG) (2. Säule)

sowie gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers (§ 17 Abs. 2

StG), ferner Kapitalleistungen aus anerkannten Formen der gebundenen

Selbstvorsorge (§ 22 Abs. 1 StG), einmalige Zahlungen bei Tod und für

bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile (§ 23 lit. b

StG). Unter den "einmaligen Zahlungen bei Tod" sind Kapitalleistungen

zu verstehen, die insbesondere von Versicherungen, aber auch vom Arbeitgeber

ausgerichtet werden und entsprechend dem Marginale von § 37 Abs. 1

StG "Kapitalleistungen aus Vorsorge" dazu bestimmt sind, die

(finanziellen) Folgen des Todesfalls abzugelten oder zu mildern (vgl. Ivo P.

Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc.

2000, Art. 38 DBG N. 7 ff.; Richner u.a., § 23 N. 27 ff.).

Um derartige Kapitalleistungen handelt es sich weder beim

anteiligen Saläranspruch des verstorbenen pflichtigen Ehemannes von Fr. …

für den Monat Februar 1999 noch bei der Ferienentschädigung von Fr. … Diese

Zahlungen betreffen ausschliesslich dessen arbeitsvertraglichen Ansprüche auf

Lohn bzw. Entschädigung noch nicht bezogener Ferien (vgl. vorn E. 2.3).

Der Eventualantrag der pflichtigen Ehefrau auf gesonderte

Besteuerung dieser Beträge gemäss § 37 StG ist mithin unbegründet.

2.5

2.5.1

Die pflichtige Ehefrau macht geltend, sie habe im Dezember 1999 (am 16. und

20.

Dezember 1999) von zwei Steuerkommissären des kantonalen Steueramts

telefonisch die Zusicherung erhalten, dass der überlebende Ehegatte und die

Erben die Ferienentschädigung und den Februarlohn versteuern müssten, wenn

diese Leistungen nach dem Todestag ausbezahlt worden seien, was vorliegend der

Fall sei. Im Vertrauen auf diese Auskünfte habe sie mit hohen steuerbaren

Einkünften gerechnet und demgemäss eine hohe Nachzahlung in ihre Pensionskasse

getätigt.

Aus Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV) bzw. insbesondere aus Art. 9 BV wird der Grundsatz des Verhaltens

nach Treu und Glauben abgeleitet. Konkre­tisiert wird dieser Grundsatz durch

denjenigen des Vertrauensschutzes sowie das Verbot widersprüchlichen Verhaltens

(vgl. statt vieler Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines

Verwaltungsrecht, 5. A., Zürich 2006, N. 622 ff.).

Vertrauensschutz bedeutet, dass der Steuerpflichtige unter bestimm­ten

Voraussetzungen Anspruch auf Schutz seines berechtigten Vertrauens in die

Richtig­keit und Vollständigkeit behördlicher Auskünfte und Zusicherungen hat,

wodurch das Prinzip der gesetzmässigen Verwaltung durchbrochen wird. Die

Bindung an eine falsche Auskunft setzt unter anderem voraus, dass diese von der

zuständigen Behörde erteilt wurde, oder dass der Steuerpflichtige die Behörde

aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass die Auskunft

sich auf einen genau umschriebenen Sachverhalt bezog und vorbehaltlos erteilt

wurde, und dass ihre Unrichtigkeit für den Fragesteller nicht ohne weiteres

erkenn­bar war (vgl. RB 1987 Nr. 51).

2.5.2

Die von der beschwerdeführenden Pflichtigen als Beweis für ihre

Sachdarstellung angerufenen Kommissäre sind nicht mehr beim kantonalen

Steueramt tätig; sie haben es ausserdem gegenüber der Rekurskommission

abgelehnt, als Zeugen auszusagen; sie könnten sich nicht an die angeblichen

Telefongespräche erinnern. Die früheren Steuerkommissäre durften die Aussage

ablehnen, weil Zeugen nach § 132 Abs. 2 Satz 1 StG nur mit deren

Einverständnis einvernommen werden können. Deren Einvernahme als Partei(vertreter)

oder Auskunftspersonen fiel schon darum ausser Betracht, weil sie nicht mehr im

Dienstverhältnis zum kantonalen Steueramt stehen. Unter diesen Umständen durfte

die Rekurskommission annehmen, dass allein aufgrund der Handnotizen der

Pflichtigen über die behaupteten telefonischen Auskünfte der beiden Kommissäre

und der Tatsache, dass die für ihre eigene Einschätzung zuständige Steuerkommissärin

die Ferienentschädigung bei ihr besteuern wollte, die Richtigkeit der

behaupteten Zusicherungen nicht schlüssig nachgewiesen war. Sie durfte daher zu

Lasten der beweisbelasteten Pflichtigen davon ausgehen, dass die fraglichen

Zusicherungen nicht erfolgt waren; das Verwaltungsgericht pflichtet insoweit

den einlässlichen vorinstanzlichen Erwägungen bei, auf die es ergänzend verweist

(vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Die

Pflichtige hat sodann entgegen ihrer Rüge, es habe "offensichtlich eine

Parteivernehmung des Steueramtes stattgefunden […], von [ihr sei] aber keine

Stellungnahme dazu eingeholt [worden]", von der Rekurskommission mit

Präsidialverfügung vom 15. November 2005 die verschiedenen Aktennotizen

und Briefe der als Beweismittel angerufenen Personen erhalten und sie hat hierzu

am 5. Dezember 2005 Stellung genommen.

Schliesslich hat die Beschwerdeführerin auch deshalb

keinen Anspruch auf Vertrauensschutz, weil sie nicht durch eine substanziierte

Sachdarstellung dargetan und durch Beweismittel zweifelsfrei nachgewiesen hat,

dass sie aufgrund der angeblichen steueramtlichen Zusicherungen eine für sie

nachteilige Disposition getroffen hat. So hat sie sich mit einem Betrag von Fr. …

in ihre Pensionskasse eingekauft, während sich die Ferienentschädigung, die sie

zu erhalten glaubte, lediglich auf Fr. … belief. Ausserdem hat sie keine

Angaben zur Höhe ihres Vermögens gemacht, das mutmasslich ohne weiteres anstelle

der Ferienentschädigung zur Finanzierung des Einkaufs gereicht hätte. So weist

etwa ein auf sie persönlich lautendes Depot der Bank E vom 27. April 1999

Wertschriftenbeträge von umgerechnet Fr. …aus und dürfte ihr gesamtes

Vermögen unter Einbezug ihres nicht bekannten Anteils am ehelichen Vermögen,

das per Todestag des Ehemannes gemäss Steuererklärung über Fr. … betrug,

am Tag des Einkaufs wesentlich höher gewesen sein.

3.

Von den Einkünften werden nach § 32 lit. b StG

abgezogen die freiwilligen Geldleistungen an den Bund und seine Anstalten, an

den Kanton und seine Anstalten, an zürcherische Gemeinden und ihre Anstalten

und an andere juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf

öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht

befreit sind, wenn die Zuwendungen in der Steuerperiode Fr. 100.- erreichen

und insgesamt 20 Prozent der um die Aufwendungen gemäss §§ 26–31

verminderten steuerbaren Einkünfte nicht übersteigen.

Die beschwerdeführende Pflichtige macht geltend, sie habe

am 4. Januar 1999 einen Betrag von Fr. 3'000.- an das Spital F, eine

Anstalt des Kantons Zürich, bezahlt, der somit als gemeinnützige Zuwendung in

Abzug gebracht werden könne. Den eingereichten Belegen, einem

Postempfangsschein und dem zugehörigen Bankzahlungsauftrag, kann jedoch nur

entnommen werden, dass die Überweisung an G erfolgte. Ob die Zahlung freiwillig

– zur Unterstützung der wissenschaftlichen Forschung – oder aufgrund einer

Verpflichtung, einer Arzt- oder Spitalrechnung oder dergleichen, erfolgte, geht

aus den Akten nicht hervor. Zu Ungunsten der beweisbelasteten

Beschwerdeführerin ist daher anzunehmen, dass die Vergütung nicht freiwillig

geleistet worden ist; die Vorinstanzen haben deshalb den Abzug zu Recht nicht

zugelassen.

Aus all diesen Gründen ist die vorinstanzliche

Einschätzung zu bestätigen.

4.

4.1

Die Kosten

des Verfahrens vor der Rekurskommission werden nach § 151 Abs. 1,

1.

Halbsatz StG der unterliegenden Partei auferlegt.

Bei gemeinsam einzuschätzenden Eheleuten nehmen beide

Gatten am Verfahren teil, auch wenn nur einer von ihnen das Rechtsmittel

ergriffen hat (vgl. § 123 Abs. 3 StG). Dementsprechend sind

allfällige Verfahrenskosten grundsätzlich den Ehegatten solidarisch je zur Hälfte

aufzuerlegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 151 N. 12). Anders

verhält es sich nur, wenn der Ehegatte, der das Rechtsmittel nicht ergriffen

hat, im Verfahren selbständig einen abweichenden Antrag gestellt hat; alsdann

beurteilt sich die Frage, ob und inwieweit er unterliegt oder obsiegt, nach

diesem Antrag. Dieselbe prozessuale Lage ergibt sich, wenn der überlebende

Ehegatte mit den Erben des verstorbenen Ehemannes oder mit dem

Willensvollstrecker in dessen Nachlass einzuschätzen ist (vgl. Martin Zweifel,

Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den

Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 [1995/96] S. 351 und 358).

Die Rekurskommission hat demnach zu Unrecht die

Rekurskosten allein der rekurrierenden pflichtigen Ehefrau auferlegt, denn die

Willensvollstreckerin im Nachlass ihres verstorbenen Mannes hat keinen

abweichenden Rekursantrag gestellt, sondern sich stillschweigend deren Begehren

angeschlossen. Die Kosten sind somit den Rekurrentinnen je zur Hälfte unter

solidarischer Haftung aufzuerlegen.

Insoweit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.

4.2

Demgegenüber

hat die Rekurskommission den Rekurrentinnen zu Recht eine Parteientschädigung

versagt, weil sie mit dem Rekurs unterlegen sind (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit § 152

StG).

5.

Da die Beschwerde nur in geringfügigem Umfang gutzuheissen

ist, sind die Kosten vollumfänglich der pflichtigen Ehefrau und der

Willensvollstreckerin im Nachlass des verstorbenen Ehemannes je zur Hälfte

unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (§ 151 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurskosten werden den Rekurrentinnen

je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung einer jeden für die gesamten

Kosten. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin und der Beschwerdegegnerin

Nr. 2 je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung einer jeden für

die gesamten Kosten.

4.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

5.

Mitteilung

an …