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Entscheid

SB.2006.00052

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00052

4. Juli 2007Deutsch19 min

(URT.2007.10061)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Die D AG war Eigentümerin verschiedener

Grundstücke in der Gemeinde X. Infolge Fusion gemäss Art. 748 des Obligationenrechts

(OR) übertrug sie ihre Aktiven und Passiven rückwirkend per 1. Januar 2004

durch Universalsukzession auf die Schwestergesellschaft E AG. Der

Eigentümerwechsel wurde hinsichtlich der streitbetroffenen Grundstücke am 13.

August 2004 im Grundbuch eingetragen.

Aufgrund eines Vorentscheidsgesuchs hatte die Gemeinde X

am 23. Juni 2004 zugesichert, dass die geplante Fusion der D AG mit der E

AG hinsichtlich der in der Gemeinde X gelegenen Grundstücke zu keinen

Grundsteuerfolgen führe. Mit Bezug auf die Veräusserung der Anteile der

fusionierten Gesellschaften hatte sie indessen auf die Einhaltung einer fünfjährigen

Sperrfrist hingewiesen und die Unterzeichnung eines sog. Revers verlangt. Die

Muttergesellschaft A AG erklärte sich mit Schreiben vom 8. September 2004

mit dieser Sperrfrist einverstanden.

Anlässlich der Eigentumsübertragung der in der Gemeinde X

gelegenen Grundstücke befreite das Grundbuchamt Y die fusionierenden

Gesellschaften antragsgemäss von der Handänderungssteuer und erstattete der

Gemeinde X am 13. August 2004 von dieser steuerbefreiten Handänderung

Anzeige. Diese ging am 17. August 2004 bei der Gemeindeverwaltung ein.

Innert 30 Tagen seit der Zustellung erhoben weder die fusionierenden Gesellschaften

gegen die vorläufige Einschätzung des Grundbuchamts Einsprache noch behielt

sich die Gemeinde X schriftlich die Einschätzung vor.

In der Folge übernahm die A AG (die Pflichtige) mit

Fusionsvertrag vom 15. Dezember 2004 die Aktiven und Passiven der E AG und

wurde damit zur Rechtsnachfolgerin der beiden zuvor fusionierten Gesellschaften.

B. Am 10. September 2004 veräusserte die E AG

neben der Liegenschaft Kat. Nr. 01 die von der D AG übernommenen

Grundstücke mit Ausnahme der Parzellen Kat. Nr. 02 und 03 zum Preis von Fr. …

Anlässlich dieser Handänderungen erhob das Grundbuchamt von der allein

steuerpflichtigen Verkäuferin eine Handänderungssteuer von Fr. … Die

entsprechende Mitteilung ging am 20. September 2004 beim Gemeindesteueramt

ein.

Mit Schreiben vom 11. Oktober 2004 teilte das

Gemeindesteueramt X der A AG mit, der Verkauf vom 10. September 2004

verletze die Sperrfrist, weshalb die Handänderung vom 13. August 2004 der

Handänderungssteuer unterliege. Gleichzeitig behielt sich die Gemeinde die

definitive Veranlagung der Handänderungssteuer bezüglich der Handänderungen vom

10. September 2004 vor.

Am 13. Juli 2005 auferlegte der Finanzausschuss der

Gemeinde X im Nachsteuerverfahren der D AG und der E AG aus Anlass der

Handänderung infolge Fusion der beiden Gesellschaften Handänderungssteuern von

insgesamt Fr. … (1% von Fr. …). Gleichzeitig auferlegte er der E AG für

die Handänderung vom 10. September 2004 Handänderungssteuern von Fr. …

(1,5% von Fr. …), entsprechend einem Nachbezug von Fr. … Gegen diese beiden

Veranlagungsverfügungen erhob die Pflichtige als Rechtsnachfolgerin der D AG

und E AG Einsprache, welche der Finanzausschuss am 4. Oktober 2005 abwies.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission III vereinigte die Rekurse der

Pflichtigen und wies sie mit Entscheid vom 6. Juni 2006 ab. Sie stellte

zunächst fest, dass für die Frist für die Erklärung eines Vorbehalts für die

definitive Veranlagung der Handänderungssteuer gemäss § 232 Abs. 3

StG die Fristenstillstandsregelung von § 13 der Verordnung zum

Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) nicht zur Anwendung komme und

deshalb die Veranlagung infolge Fristablaufs für die Erklärung eines solchen

Vorbehalts – 30 Tage nach dem Zugang der Anzeige des Grundbuchamts – am 16. September

2004.

rechtskräftig geworden sei. Weil der Grundstückverkauf vom 10. September

2004.

der Gemeinde X erst nach Eintritt der Rechtskraft mitgeteilt worden sei,

habe diese die Einschätzung der Handänderungssteuer zu Recht im

Nachsteuerverfahren vorgenommen.

Weiter kam die Rekurskommission zum Schluss, die

Steuerbefreiung der fusionsweisen Übertragung der Grundstücke auf die E AG sei

unter dem Vorbehalt gestanden, dass während einer Frist von fünf Jahren

einerseits die Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Gesellschaft nicht

ändern und anderseits während dieser Sperrfrist die wirtschaftliche Kontinuität

auf Unternehmensebene nicht unterbrochen werde. Weil im vorliegenden Fall die

wirtschaftliche Kontinuität durch den Verkauf der Immobilien aufgehoben worden

sei, handle es sich bei der Grundstücksübertragung nicht um eine steuerbefreite

Handänderung. Weil beim Erlass des Vorentscheids über die Steuerbefreiung der

Sachverhalt hinsichtlich der späteren Weiterveräusserung nicht bekannt gewesen

sei, liege keine verbindliche Zusicherung mit Bezug auf Grundsteuern für den

Fall einer Weiterveräusserung der mit der Fusion übertragenen Grundstücke vor.

III.

Am 30. August 2006 liess die Pflichtige dem

Verwaltungsgericht unter Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragen, den

Rekursentscheid aufzuheben und die Veranlagung des Grundbuchamtes Y betreffend

die Handänderung von Grundstücken anlässlich der Fusion der D AG mit der E AG

zu bestätigen.

Die Steuerrekurskommission III sowie die Gemeinde X schlossen

auf Abweisung der Beschwerde.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen

Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,

das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte

Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle

desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch

(RB 1999 Nr. 147).

2.

Ergibt sich aufgrund von

Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass

eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung

unvollständig ist, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert

(§ 160 Abs. 1 i.V.m. § 206 StG). Die Pflichtige macht geltend,

die Veranlagung der Steuer für die Handänderung vom 13. August 2004 sei – unter

Berücksichtigung des Fristenstillstandes gemäss § 13 Verordnung zum

Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) – bei Bekanntwerden der zweiten

Handänderung noch nicht rechtskräftig gewesen, weshalb das Nachsteuerverfahren

nicht Platz greife.

2.1

Das

Grundbuchamt ist (gegen Entschädigung gemäss § 74 VO StG) lediglich Bezugsbehörde

für die Handänderungssteuer und nimmt in dieser Funktion bloss eine vorläufige

Einschätzung vor (§ 232 Abs. 1 StG in der Fassung vom 8. Juni 1997). Das

Amt hat weder ein kontradiktorisches Verfahren noch ein Beweisverfahren

durchzuführen (RB 1970 Nr. 54). Derartige Untersuchungshandlungen

liegen in der Kompetenz des Gemeindesteueramts bzw. der zuständigen Grundsteuerbehörde,

die aber nur tätig werden kann, wenn sich die Gemeinde innert der in § 232

Abs. 3 StG vorgesehenen dreissigtägigen Frist die Durchführung eines

Einschätzungsverfahrens vorbehalten hat. Verzichtet die Gemeinde auf diesen

Vorbehalt, erwächst die vorläufige Einschätzung – falls eine Einsprache gemäss § 232

Abs. 2 StG unterbleibt – in Rechtskraft (RB 1956 Nr. 118).

Die vorläufige Steuerberechnung und der Steuerbezug durch

das Grundbuchamt entsprechen dem Charakter der Handänderungssteuer als

Rechtsverkehrssteuer. Teilt die Gemeinde den Steuerpflichtigen den Vorbehalt

der Durchführung eines Einschätzungsverfahrens mit, ergreift sie damit nicht

etwa ein Rechtsmittel gegen die vorläufige Einschätzung des Grundbuchamts,

sondern sie orientiert die Pflichtigen lediglich darüber, dass sie von ihrer

gesetzlich vorgesehenen Kompetenz zur Einschätzung Gebrauch machen will. Die

für diese Mitteilung vorgesehene Verwirkungsfrist ist keine Rechtsmittelfrist.

Adressat eines Rechtsmittels kann in der verwaltungsinternen

Verwaltungsrechtspflege nur eine der verfügenden Behörde übergeordnete

Rechtsmittelinstanz oder allenfalls die verfügende Behörde selber, nicht aber

eine Privatperson bzw. ein Steuerpflichtiger sein (Ulrich Häfelin/Georg

Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, S. 375

N. 1742). Wie die Rekurskommission zutreffend festgestellt hat (worauf

gemäss § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes [GVG] vom 13. Juni 1976

verwiesen werden kann), fällt die Frist gemäss § 232 Abs. 3 StG nicht

unter die Fristenstillstandsregelung von § 13 VO StG. Weil die vorläufige

Einschätzung des Grundbuchamts demgemäss im Zeitpunkt, als die Gemeinde vom Verkauf

der übertragenen Grundstücke erfuhr, bereits in Rechtskraft erwachsen war, ist

die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens nicht zu beanstanden.

Die Pflichtige macht demgegenüber geltend, nach

gesetzmässiger Auslegung – unter Berücksichtigung des teleologischen Elements –

müsse auch die Vorbehaltsfrist unter die Stillstandsregelung fallen. Diese

Annahme ist jedoch unzutreffend, denn hätte der Gesetzgeber über die Fristen

für förmliche Rechtmittel hinaus noch weitere gesetzliche Fristen stillstehen

lassen wollen, hätte er in § 13 VO StG – analog § 140 Abs. 1 GVG –

die gesetzlichen Fristen ausdrücklich erwähnt und sich nicht auf Rechtsmittelfristen

beschränkt. Der von der Pflichtigen angestellte Vergleich mit der

Einsprachefrist in § 232 Abs. 2 StG ist unbehelflich, handelt es sich doch

bei der Einsprachefrist klarerweise um eine Rechtsmittelfrist. Da die

Massnahmen gemäss § 232 Abs. 2 und 3 StG unterschiedliche Verfahren zur

Folge haben, nämlich im ersten Fall ein Einspracheverfahren und im zweiten ein

ordentliches Einschätzungsverfahren (RB 2000 Nr. 138, ZStP 2001 S.145

ff.), ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin irrelevant, dass die

beiden Fristenläufe nicht kongruent sind.

3.

Der – mit Wirkung ab 1. Januar 2005 aufgehobenen –

Handänderungssteuer unterliegen gemäss § 227 Abs. 1 StG in der Fassung vom

8.

Juni 1997 Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen. Die

Steuer wird vom Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des

Erwerbers erhoben (§ 230 StG). Die Tatbestände, die zu einer Befreiung von

der Handänderungssteuer führen, sind in § 229 StG aufgezählt. Steuerfrei

sind u.a. Handänderungen infolge Unternehmenszusammenschlusses durch

Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven auf ein Personenunternehmen oder

auf eine juristische Person (Fusion nach Art. 748-750 OR oder Geschäftsübernahme

nach Art. 181 OR [§ 229 Abs. 1 lit. e StG]). Unter den gleichen Voraussetzungen

wird bei der Grundstückgewinnsteuer gemäss § 216 Abs. 3 lit. e StG

Steueraufschub gewährt; die beiden Tatbestände entsprechen einander (Weisung

zum Antrag des Regierungsrates vom 13. Juli 1994, Amtsblatt 1994 Bd. II S. 1135

ff., insb. 1539).

Der Streit dreht sich zunächst um die Frage, ob die

anlässlich der Fusion zwischen D AG und E AG am 13. August 2004 vollzogenen

Handänderungen unter die Steuerbefreiungsnorm fallen.

3.1

Aufgrund

der unbestrittenen vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen gingen die

streitbetroffenen Grundstücke auf dem Wege der Universalsukzession im Rahmen

einer Fusion nach Art. 748 OR auf die Erwerberin über. Die Steuerrekurskommission

erkannte jedoch, dass die Voraussetzung des fusionsweisen Eigentumsübergangs

noch nicht hinreichend sei, um die im Gesetz vorgesehene Steuerbefreiung zu

erlangen. Vielmehr sei darüber hinaus erforderlich, dass die wirtschaftliche

Kontinuität gewahrt bleibe und das betriebliche Engagement der

Unternehmensträger aufrechterhalten werde. In Bezug auf die zeitliche Fortsetzung

der wirtschaftlichen Kontinuität und des betrieblichen Engagements werde von

einer Frist von fünf Jahren ausgegangen. Weil die übertragenen Grundstücke nach

kurzer Zeit – vor Ablauf dieser fünfjährigen Sperrfrist – verkauft worden

seien, handle es sich vorliegend nicht um einen steuerneutralen bzw.

steuerbefreiten Unternehmenszusammenschluss i.S.v. § 229 Abs. 1 lit. e

StG.

3.2

Der

Gesetzeswortlaut in der für die streitbetroffenen Handänderungen massgebenden

Fassung sieht weder ein Kontinuitätserfordernis noch die Fortsetzung eines

betrieblichen Engagements und folgerichtig auch keine Veräusserungssperrfrist

vor. Diese Voraussetzungen müssten sich daher aus einer über den blossen

Wortlaut der Norm hinausgehenden Auslegung ergeben.

Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung kann zur

Auslegung der grundsteuerrechtlich privilegierten Umstrukturierungstatbestände

sinngemäss auf die für das Einkommens- bzw. Gewinnsteuerrecht geltenden

Grundsätze gegriffen werden (RB 1995 Nr. 49 [nur Leitsatz], StE 1995

B 42.39 Nr. 2 E. 4 a). Dass für den Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer

zufolge Fusion die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen gelten wie für die

Steuerneutralität der Fusion im Gewinnsteuerrecht, ergibt sich überdies seit Geltung

des Harmonisierungsrechts aus Art. 12 Abs. 4 lit. a des Bundesgesetzes über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

In Anbetracht der übereinstimmenden Steuerneutralitätstatbestände im

Zürcher Grundsteuerrecht gelten die Grundsätze über die steuerneutralen

Zusammenschlüsse im Gewinnsteuerrecht somit nicht nur für die

Grundstückgewinnsteuer, sondern auch für die Steuerbefreiung bei der

Handänderungssteuer.

3.3

Dass die

echte Fusion gemäss dem mittlerweile aufgehobenen Art. 748 OR bzw. den seit 1. Juli

2004.

massgebenden Art. 3 und 4 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung,

Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 grundsätzlich den Tatbestand

der steuerneutralen Umstrukturierung sowohl für die Gewinnsteuern als auch für

die Grundsteuern erfüllt, ist unbestritten. Fraglich ist bloss, ob neben der

Übertragung von Aktiven und Passiven zusätzlich erforderlich ist, dass – gemäss

Entscheid der Rekurskommission für eine Dauer von fünf Jahren – die wirtschaftliche

Kontinuität gewahrt bleibt und das betriebliche Engagement der

Unternehmensträger aufrechterhalten wird. Die Pflichtige macht demgegenüber

geltend, die Steuerneutralität sei einzig und allein von der Übertragung

sämtlicher Aktiven und Passiven abhängig.

Die Voraussetzungen der Aufrechterhaltung der

wirtschaftlichen Kontinuität und des Engagements der Unternehmensträger gehören

nicht zu den allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen im Umstrukturierungsrecht,

sondern stellen typenspezifische Voraussetzungen für bestimmte

Umstrukturierungsformen dar. Die als objektives Element z.B. bei der Spaltung

gemäss § 67 Abs. 1 lit. b StG verlangte wirtschaftliche Kontinuität auf

der betrieblichen Ebene erfordert die Übertragung von in sich geschlossenen

Betriebsteilen und die Weiterführung der Geschäftsbetriebe für eine gewisse

Dauer, während sich das subjektive Element der Fortsetzung des

unternehmerischen Engagements als Erfordernis der Beibehaltung der

Beteiligungsverhältnisse auf Ebene der Inhaber der Beteiligungsrechte präsentiert

(Markus Reich, in: Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im

Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1996, S. 43).

Im Unterschied zur Spaltung wurde im Gewinnsteuerrecht die

Steuerneutralität bei der Fusion seit jeher weder von der Übertragung von in

sich geschlossenen betrieblichen Einheiten noch von deren Weiterführung

abhängig gemacht; die Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven genügt

(Reich, a.a.O. S. 265; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9.

Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, S. 545; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II.

Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 61 DBG N. 29 f.; Markus Reich/Marco Greter, in:

Siegfried Widmann/Dieter Mayer [Hrsg.], Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung,

Bonn/Berlin, Anhang 3 Schweiz, CH 527). Die wirtschaftliche Kontinuität ist bei

der Fusion lediglich im hier nicht interessierenden Zusammenhang mit der

Verlustverrechnung gemäss § 70 StG von Belang (StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7).

Ausgeschlossen ist nach der Praxis ferner die steuerneutrale Übernahme einer

wirtschaftlich liquidierten, d.h. nur noch aus einem Aktienmantel bestehenden

Gesellschaft (Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Kommission

Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, Muri/Bern

1995, S. 85; Reich, a.a.O. S. 264; Reich/Greter, a.a.O. CH 527). Dies ist vorliegend

nicht der Fall.

Die zweite von der Rekurskommission verlangte –

typenspezifische – Voraussetzung der Fortführung des "betrieblichen",

d.h. unternehmerischen Engagements bezieht sich nicht auf die Ebene der

Gesellschaft – weshalb sie die Veräusserung von übertragenen Vermögenswerten

grundsätzlich nicht einschränkt –, sondern sie verlangt die Beibehaltung der

bisherigen Beteiligungsverhältnisse auf der Ebene der Inhaber der

Beteiligungsrechte (bezüglich einer Unternehmensaufteilung: RB 1991 Nr.

45). Die echte Fusion löst allerdings nach den für das Einkommens- und

Gewinnsteuerrecht geltenden Grundsätzen keine Veräusserungssperrfrist für die

Aktien aus (Höhn/Waldburger, a.a.O. S. 547; Locher, a.a.O., Art. 61 DBG N. 30).

Auch im zürcherischen Grundsteuerrecht wird bei der Fusion von der Einhaltung

einer Sperrfrist regelmässig abgesehen (Felix Richner, Die Grundstückgewinnsteuer

und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich, Teil 15, ZStP 1995, S. 281).

Im vorliegenden Fall wurde zwar ein sog. Revers betr. Veräusserung der Aktien

unterzeichnet, aber weil die Beteiligungsverhältnisse gemäss den Feststellungen

der Vorinstanz ohnehin unverändert geblieben sind, braucht die Gesetzmässigkeit

des Revers bzw. der Ansetzung einer Veräusserungssperrfrist für die Aktien in

diesem Verfahren nicht geprüft zu werden.

3.4

Die

Auffassung der Rekurskommission, die Voraussetzung der Übertragung sämtlicher

Aktiven und Passiven müsse nicht nur für den Zeitpunkt der Handänderung,

sondern auch noch eine gewisse Zeit nach der Umstrukturierung erfüllt sein, ist

nach dem Vorangegangenen unzutreffend und lässt sich auch nicht mit der von der

Rekurskommission in diesem Zusammenhang zitierten Lehrmeinung begründen. Die

Einhaltung einer fünfjährigen Frist hinsichtlich der Fortführung des

unternehmerischen Engagements der Beteiligten und der wirtschaftlichen

Kontinuität steht im Sachzusammenhang mit einer Änderung der steuerrechtlichen

Verhältnisse insofern, als sich die Beteiligten vor der Umstrukturierung nur

unter Versteuerung der stillen Reserven von ihrem unternehmerischen Engagement

hätten lösen können, während dies nach der Umstrukturierung zufolge

Steuerfreiheit der privaten Kapitalgewinne steuerfrei möglich wäre (Markus Reich,

Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen,

Basel/Genf/München 2000, S. 51). Beim Zusammenschluss von juristischen Personen

ist die Besteuerung auf Stufe Gesellschaft weiterhin sichergestellt und können

sich die Beteiligten vor und nach der Umstrukturierung zu den selben

Konditionen von ihren Beteiligungen trennen, weshalb sich die Ansetzung einer

Sperrfrist sachlich nicht begründen liesse und deshalb vom Gesetz auch nicht

verlangt wird, im Gegensatz etwa zur Umwandlung gemäss § 229 Abs. 1 lit. d

StG, wo sowohl die Weiterführung des Geschäftsbetriebs als auch die

Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse ausdrücklich vorausgesetzt wird.

Die Rekurskommission mutmasst, der Verkauf der Immobilien sei

im Zusammenhang mit den Re- und Umstrukturierungszielen der Gesellschaften zu

sehen und habe möglicherweise dem erklärten Ziel gedient, Immobilienanteile in

der Schweiz zu veräussern und sich allein dem Kerngeschäft der

Telekommunikation zu widmen. Selbst wenn dies zuträfe, hätte sich die Grundsteuerbelastung

im Vergleich zum direkten Grundstücksverkauf durch die frühere Eigentümerin D

AG mit der Zwischenschaltung einer steuerneutralen Fusion nicht verringern

lassen. Die Folgen bei der Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer wären die

gleichen wie beim Verkauf durch die E AG gewesen, wenn die Grundstücke noch

durch die D AG an den späteren Käufer veräussert worden wären. Die einmalige Erhebung

der Handänderungssteuer unter Mitberücksichtigung der Besitzesdauer der D AG

erweist sich somit auch von daher nicht als unsachgemäss.

Weil anlässlich der Fusion alle Aktiven und Passiven von

der D AG auf die E AG übergingen, die Voraussetzungen des steuerneutralen

Zusammenschlusses gemäss § 67 StG erfüllt sind und somit § 229 Abs. 1

lit. e StG zur Anwendung kommt, resultiert für die anlässlich dieses Vorgangs

übertragenen Grundstücke ein Aufschub bei der Grundstückgewinnsteuer und

Steuerbefreiung bei der Handänderungssteuer. Der Entscheid der Rekurskommission

ist demzufolge insoweit aufzuheben. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich die

Prüfung, ob der steueramtliche Vorentscheid über die Steuerneutralität der

Fusion unrichtig gewesen ist und ob die Pflichtige gestützt auf Treu und

Glauben einen Anspruch darauf hat, entsprechend dem Vorentscheid behandelt zu werden.

4.

Angefochten ist ferner die für die Handänderungen vom 10. September

2004.

geforderte Handänderungssteuer, insoweit gegenüber der provisorischen

Einschätzung des Grundbuchamts von Fr. … eine Nachforderung von Fr. … erhoben

wird. Die Höhereinschätzung wird – bei unveränderter Berechnungsgrundlage –

damit begründet, dass bei einer weniger als zehnjährigen Besitzesdauer ein

Steuersatz von 1,5% zur Anwendung kommt (§ 231 Abs. 1 StG). Es ist

indessen unbestritten, dass die anrechenbare Besitzesdauer im Falle der

Steuerbefreiung der Handänderungen vom 13. August 2004 mehr als zehn Jahre

beträgt. Weil dies nach den vorangegangenen Erwägungen der Fall ist, kommt von

Gesetzes wegen ein Steuersatz von 1% zur Anwendung, weshalb es mit der bereits

vom Grundbuchamt vorläufig festgesetzten Handänderungssteuer sein Bewenden hat.

Der Rekursentscheid ist demzufolge auch bezüglich dieser Steuer aufzuheben.

5.

Demzufolge ist die Beschwerde gutzuheissen. Für die

Handänderungen vom 13. August 2004 entfällt eine Nachsteuer mangels

Unterbesteuerung. Für die Handänderungen vom 10. September 2004 wird die

Handänderungssteuer entsprechend dem vorläufigen Bezug durch das Grundbuchamt

auf Fr. … festgelegt. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der

Beschwerdegegnerin aufzuerlegen.

6.

Die Beschwerdeführerin beantragt die Zusprechung einer

Parteientschädigung von Fr. 30'000.- (gemäss Rechtsbegehren Ziff. 3) bzw.

von rund Fr. 35'000.- (gemäss Begründung S. 24 Ziff. 4.3). Diese Beträge wurden

nicht weiter substanziiert. Die Pflichtige hatte bereits im Rekursverfahren

eine Parteientschädigung von Fr. 30'000.- beantragt.

Der obsiegenden Beschwerdeführerin ist lediglich eine

angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG,

je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und 213 Satz 2 StG). Dies bedeutet,

dass der Berechtigten nicht jeder erdenkliche, sondern grundsätzlich nur ein

Teil des aufgrund der Umstände des Falls notwendigen Rechtsverfolgungsaufwands

nach freiem (aber pflichtgemässem) Ermessen der Rechtsmittelinstanz zu entschädigen

ist (RB 1998 Nr. 8). Dabei kommt in Betracht, dass sich die Pflichtige

bereits im Einspracheverfahren – das keine Parteientschädigung vorsieht (RB 1992

Nr. 31) – mit dem seither unverändert gebliebenen Rechtsstandpunkt der Gemeinde

X auseinandersetzte. Der Sachverhalt war in den Rechtsmittelverfahren nicht

umstritten. Im Beschwerdeverfahren stellten sich in materieller Hinsicht die

gleichen Rechtsfragen wie im Rekurs- und Einspracheverfahren, was bei der

Bemessung der Parteientschädigung zu berücksichtigen ist (RB 1998 Nr. 6).

Eine Zusammenstellung über Zeitaufwand und Barauslagen liegt nicht vor. Die

Parteientschädigung ist deshalb für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren auf

insgesamt Fr. 15'000.- festzusetzen.

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Die Beschwerde

wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführerin wird für die Handänderungen vom 10. September

2004.

eine Handänderungssteuer von Fr. …auferlegt.

2.

Die Rekurskosten

werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'060.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs-

und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 15'000.--

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne

14, einzureichen.

7.

Mitteilung

an …