SB.2006.00053

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00053

6. Dezember 2006Deutsch10 min

(URT.2007.9716)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. A,

Eigentümer des Grundstücks Kat.Nr. 01 an der L-Strasse in X, liess durch

die von ihm beherrschte C GmbH auf dem vorgenannten Grundstück ein

Mehrfamilienhaus errichten. Nach Begründung von Stockwerkeigentum veräusserte

er im April 2003 sechs bezugsbereite Eigentumswohnungen mit Nebenräumen. Als

Folge dieser Handänderungen auferlegte die Kommission für Grundsteuern der

Gemeinde X dem Pflichtigen am 4. Juli 2005 Grundstückgewinnsteuern von Fr. …

Dabei schätzte die Gemeinde die Gebäudeerstellungskosten gestützt auf § 206

i. V. m. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

nach pflichtgemässem Ermessen, da der Pflichtige trotz Auflage und Mahnung die

Bauabrechnung der C GmbH nicht eingereicht hatte.

B. Im vom

Pflichtigen eingeleiteten Einspracheverfahren nahm die Kommission für

Grundsteuern der Gemeinde X Kenntnis von der nachgereichten Bauabrechnung und

reduzierte gestützt auf diese Unterlagen mit Entscheid vom 5. Dezember

2005 in teilweiser Gutheissung des Rechtsbegehrens des Pflichtigen die Grundstückgewinnsteuern

auf Fr. …, unter Auflage der Kosten des Einspracheverfahrens an den

Pflichtigen.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs des Pflichtigen wies die

Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich mit Entscheid vom 19. Juni

2006.

vollumfänglich ab.

III.

Mit Eingabe vom 4. September 2006 liess der

Pflichtige beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich Beschwerde erheben und

beantragte, der Grundstückgewinn sei auf Fr. 187'895.- festzusetzen.

Weiter sei die Kostenauflage des Einspracheverfahrens aufzuheben. Ausserdem

beantragte er eine Parteientschädigung.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde X auf Abweisung der

Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 StG alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,

und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden (RB 1999 Nr. 147).

2.

Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1

StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder

Anteilen von solchen ergeben haben. Der zu besteuernde Gewinn ist dabei laut § 219

Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös (§ 222 StG) die

Anlagekosten übersteigt.

2.1

Der

Pflichtige wirft der Vorinstanz zunächst vor, die ihm heute

unbestrittenermassen ebenfalls zugeflossenen Mehrerlöse inklusive den darauf

lastenden Mehrwertsteuern als massgebenden Erlös berücksichtigt zu haben. Die

vereinnahmte Mehrwertsteuer sei indessen kein Bestandteil des steuerbaren

Gewinns, da diese vom Pflichtigen der eidgenössischen Steuerverwaltung

weitergeleitet werden müsse.

2.1.1

Das Verwaltungsgericht hat sich mit Entscheid vom 20. April 2005

(SB.2004.0066, www.vgrzh.ch) mit der Frage der Behandlung der Mehrwertsteuer im

Zusammenhang mit der Berechnung des massgebenden Erlöses befasst und

festgestellt, dass die vom mehrwertsteuerpflichtigen Veräusserer entrichtete

Mehrwertsteuer bzw. Eigenverbrauchsteuer im

Grundsatz erlösmindernd

anzurechnen ist. Indessen ist bei

derartigen Verhältnissen die

an Dritte bezahlte Mehrwertsteuer, welche der Veräusserer als Vorsteuer geltend machen kann, kostenmindernd bei den Anlagekosten zu berücksichtigen. Das Gericht hat weiter festgestellt, dass nichts dagegen

spricht, dem Steuerpflichtigen im Sinn einer "Netto/Netto-Lösung" die

bezahlten und als Vorsteuern geltend gemachten Mehrwertsteuerbeträge kostenmindernd

bei den Anlagekosten zu berücksichtigen. Im Gegenzug ist diesfalls jedoch die

den entsprechenden Erlös betreffende, verbuchte und bezahlte Mehrwertsteuer

bzw. Eigenverbrauchssteuer ebenfalls erlösmindernd anzurechnen. Aus der

gesetzlichen Vorschrift allein lässt sich eben nicht ableiten, nur die

"Brutto/Brutto-Lösung" sei zulässig.

2.1.2

Der selbst der Mehrwertsteuerpflicht unterliegende Pflichtige hat

unbestrittenermassen Mehrwertsteuern auf den aktenkundigen Mehrkosten

vereinnahmt. Er hat umgekehrt jedoch bei den Anlagekosten ebenfalls sämtliche

Baukosten inklusive Mehrwertsteuer behaupten lassen. Die Bauabrechnung per 29. Juli

2005.

des MFH L-Strasse ist ausdrücklich "inklusive Mehrwertsteuer"

geführt. Die Mehrwertsteuerabrechnungen des Pflichtigen selbst liegen nicht bei

den Akten und es fehlt an Beweisofferten oder nur schon Behauptungen seitens

des Pflichtigen hierzu.

Bei dieser Sachlage ist kein

anderes Vorgehen möglich, als mit der Vorinstanz eine "Brutto/Brutto"-Betrachtung

vorzunehmen. Sowohl die Erlöse wie auch die Anlagekosten sind für die Belange

der Grundstückgewinnsteuer im vorliegenden Fall inklusive Mehrwertsteuer zu

berücksichtigen. Das Ausscheiden der Mehrwertsteuer beim auf die Mehrkosten

entfallenden Erlös würde zu einer unterschiedlichen Behandlung der Mehrwertsteuer

beim Erlös und bei den Anlagekosten führen, was nach dem Gesagten (vgl. Ziff. 2.1.1)

vor dem Gesetz nicht standhält.

2.2

Der

Pflichtige macht weiter geltend, es sei hinsichtlich der Höhe der Baukosten als

wertvermehrende Aufwendungen der Betrag von Fr. 4'450'000.- gemäss

Rechnung der C GmbH vom 10. Dezember 2004 zu berücksichtigen und nicht die

Kosten gemäss Bauabrechnung MFH L-Strasse von Fr. 4'012'395.-.

2.2.1

Die Vorinstanz hat die gesetzliche Ordnung und die verwaltungsgerichtliche

Praxis zu den wertvermehrenden Aufwendungen im Sinn von § 221 StG im

allgemeinen und bezüglich (Eigen-)Generalunternehmerhonoraren im speziellen

umfassend und zutreffend dargelegt. Hierauf ist in analoger Anwendung von § 161

des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 (GVG) zu verweisen.

Dementsprechend ist ein Generalunternehmerhonorar grundsätzlich als

wertvermehrende Aufwendung anrechenbar. Indessen sind für die Anrechnung dieses

Honorars genaue Angaben über die geleisteten Arbeiten und den damit verbundenen

Aufwand zu machen (StE 2004 B 92.22 Nr. 2, VGr, 27. August

2003). Nur diese Substanziierung erlaubt es zu prüfen, ob nicht bereits

berücksichtigte Leistungen des Architekten oder nicht abzugsberechtigte

Eigenleistungen der Bauherrschaft im GU-Honorar enthalten sind. Auch

GU-Honorare einer vom Steuerpflichtigen beherrschten juristischen Person sind

grundsätzlich anrechenbar (so schon RB 1977 Nr. 87). Derartige

Honorare sind jedoch wie Eigenleistungen zu behandeln: Massgebend ist daher der

Marktwert der Eigenleistungen und nicht die seitens der vom Steuerpflichtigen

beherrschten juristischen Person gestellte Rechnung (VGr, 22. Dezember 1992,

SR 92/00012; zum Ganzen: Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans

Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A.,

Zürich 2006, § 221 N. 60, 68 f.).

2.2.2

Das Steuerrekursverfahren wird sodann von der Untersuchungsmaxime

beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission

verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und

ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein

sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem

Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige

Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen.

Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus

praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur

insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der

Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde

Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die

natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich

aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher

Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen

Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in

der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel

beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die

Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts

vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35,

mit Hinweisen).

2.2.3

Entgegen der Kritik des Pflichtigen ist an der vorstehend wiedergegebenen

Praxis zur Eigenleistung festzuhalten: Der Vergleich mit der Steuerumgehung ist

deswegen verfehlt, weil dem Pflichtigen hier nicht als Folge einer

missbräuchlichen und ungewöhnlichen Rechtsgestaltung erhebliche und im Resultat

verpönte Steuerersparnisse vorgeworfen werden. Vielmehr geht es in derartigen

Fällen einzig darum, die vom Pflichtigen vorgenommene Zuweisung des erzielten

Gewinns zwischen sich selbst in der Funktion als Landeigentümer und der von ihm

beherrschten juristischen Person zu überprüfen. Dabei ist der steuerpflichtige

Landeigentümer entgegen der Auffassung des Pflichtigen auch nicht gezwungen, in

irgendeiner Form einen "Gegenbeweis" zu führen. Ihn trifft nur (aber

immerhin) die Pflicht, die zur Erlöszuweisung erforderlichen Behauptungen –

hier etwa Art und Ausmass der GU-Leistung, vertragliche Regelung derselben –

substanziiert und mit den erforderlichen Beweismitteln bzw. wo zulässig mit den

blossen Beweisofferten versehen spätestens mit der Rekurserhebung vorzubringen.

2.2.4

Vorliegend hat der Pflichtige diese hinreichende Substanziierung der

GU-Leistungen der von ihm beherrschten C GmbH nicht erbracht. Es fehlt an detaillierten

Behauptungen und Belegen bezüglich Art und Aufwand der von der C GmbH

erbrachten GU-Leistung und deren Abgrenzung im einzelnen gegenüber den

Architekturleistungen wie auch den nicht abzugsberechtigten Leistungen der

Bauherrschaft. Insbesondere zur Abgrenzung gegenüber den Architekturleistungen

hätte der Pflichtige allen Anlass gehabt, sind doch in der Bauabrechnung

Architekturhonorare von über Fr. 500'000.- verbucht. Im Kern hat sich der

Pflichtige im Rekursverfahren darauf beschränkt, die Rechnung vom 10. Dezember

2004, mit welcher dem Pflichtigen seitens der von ihm beherrschten juristischen

Person auf einem A4-Blatt ohne weitere Angaben Fr. 4'450'000.- fakturiert

wurden, als angemessen und marktkonform zu verfechten sowie auf ein letztlich

immer vorhandenes Risiko der termingerechten Fertigstellung der Baute bzw.

Haftung für Mängel und Unfälle zu verweisen. Die erforderliche substanziierte

Sachdarstellung um die GU-Leistung kann auch nicht durch die bloss pauschale

Berufung auf marktkonforme Preise seitens der C GmbH sowie im Rekursverfahren

ebenfalls pauschal als Zeugen offerierte Handwerker oder Einholung eines

Gutachtens ersetzt werden. Die Vorinstanz war bei dieser Sachlage nicht

verpflichtet, weitere Untersuchungshandlungen vorzunehmen und durfte die

eigentlichen Baukosten ohne Weiterungen als lediglich im Ausmass der mehrfach

erwähnten Bauabrechnung behauptet und nachgewiesen würdigen. Damit kann aus

Sicht des Verwaltungsgerichts offen bleiben, wann der Generalunternehmervertrag

abgeschlossen wurde bzw. welche Risiken damit von der C GmbH überhaupt

übernommen worden sind. Ebenso kann offen bleiben, ob die Baukostenabrechnung

vom 29. Juli 2005 bereits ein GU-Honorar enthält.

2.3

Ebenfalls

zutreffend hat die Vorinstanz die Frage der Berücksichtigung eines auf den

Gewinn anfallenden AHV/IV/EO-Beitrages entschieden. Mit der am 1. März

2000.

erfolgten Aufhebung von Art 23bis der Verordnung über die

Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 31. Oktober 1947 (AHVV) ist die

Möglichkeit, auf bestimmten Gewinnen einen AHV-Sonderbeitrag zu erheben,

entfallen. Der auf den streitbetroffenen Grundstückgewinn entfallende

AHV-Beitrag lässt sich damit erst nach gesamthafter Festsetzung des

AHV-Beitrags des Pflichtigen bzw. des AHV-pflichtigen Einkommens des Pflichtigen

ermitteln.

Auch die vom Pflichtigen für diesen Fall verlangte Schätzung

muss deswegen unterbleiben, weil es an jeglichen Grundlagen für eine solche

fehlt, wofür wiederum der Pflichtige die Verantwortung trägt. Er ist damit zu Recht

auf den Weg der Revision verwiesen worden.

3.

Schliesslich hat die Vorinstanz dem Pflichtigen die Gründe

für die Kostenauflage im Einspracheverfahren unter Hinweis auf die

entsprechenden gesetzlichen Grundlagen erläutert. Mit diesen Ausführungen setzt

sich der Pflichtige im Beschwerdeverfahren nicht auseinander, sondern

wiederholt die – unzutreffende – Behauptung, seine Weigerung, die Baukostenabrechnung

vorzulegen, sei zulässig gewesen. Der Pflichtige ist diesbezüglich nochmals auf

die zutreffenden Darlegungen der Vorinstanz zu verweisen (vgl. § 161 GVG),

welchen das Verwaltungsgericht beitritt.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 213 Satz 2 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung

mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG).

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 8'100.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten

werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

6.

Mitteilung an …