SB.2006.00071

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2006.00071

6. Juni 2007Deutsch14 min

(URT.2007.10020)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. A und B reichten trotz Mahnungen des Gemeindesteueramts D

keine Steuererklärungen 2001 und 2002 ein. Sie wurden deshalb gemäss Entscheid

bzw. Hinweis vom 11. März 2003 bzw. 1. März 2004 für die direkte Bundessteuer sowie

für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperioden 2001 und 2002, gestützt auf

§ 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 130 Abs. 2 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Die entsprechenden

Steuerrechnungen (Veranlagungsverfügungen) wurden am 23. Mai 2003 bzw. 28. Mai

2004 versandt.

Am 7. Juli 2004 liess das Ehepaar A/B durch die neu als

Vertreterin bevollmächtigte Schwiegermutter des Ehemannes Einsprache gegen die

Schlussrechnungen der Staats- und Gemeindesteuer erheben und anschliessend bei

der Gemeinde D ein Gesuch um Steuererlass stellen. Am 24. Februar 2005 liess es

sodann in Bezug auf die direkten Bundessteuern 2000-2002 ein Erlassgesuch

einreichen.

Am 3. März 2005 wurde mit der Gemeinde D vereinbart, dass

das Ehepaar A/B für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerjahre 2000-2002

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … besteuert werde.

Ebenfalls am 3. März 2005 teilte das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Bundessteuer, den Pflichtigen in einem einfachen Schreiben mit,

dass auf das Erlassgesuch betreffend direkte Bundessteuer in Bezug auf die

Steuerperiode 2000 und 2001 nicht eingetreten werde, da nach bereits erfolgter

Zustellung der Zahlungsbefehle kein Erlassgesuch mehr gestellt werden könne.

B. Am 30. Dezember 2005 beantragte der von den Pflichtigen

nunmehr bestellte Rechtsanwalt dem kantonalen Steueramt die Aufhebung der

Veranlagungen 2001 und 2002 und die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. …. Eventualiter seien die Steuerschulden zu erlassen,

subeventualiter in Bezug auf den Nichteintretensentscheid eine anfechtbare

Verfügung zu treffen. Zur Begründung wurde angeführt, der Ehemann habe einen bescheidenen

Laden geführt. Er sei aus psychischen Gründen völlig überfordert gewesen und

habe sich unter anderem nicht um die Steuerangelegenheiten gekümmert. Seine

Schwiegermutter habe sich schliesslich eine Vollmacht geben lassen und

versucht, die finanzielle Situation zu klären. Die Steuerbehörden hätten die

durch die psychische Erkrankung entstandene Situation ausgenützt und die

Veranlagungen im Laufe der Jahre massiv erhöht. Die Gemeinde D habe sich aber

am 3. März 2005 bereit erklärt, die Einschätzung für die Staats- und

Gemeindesteuern vergleichsweise auf Fr. … herabzusetzen. Überdies sei das

Ehepaar A/B der Ansicht gewesen, dass sich diese Vereinbarung ebenfalls auf die

direkte Bundessteuer beziehe.

Das kantonale Steueramt wies den Vertreter am 16. Januar

2006 darauf hin, dass die Veranlagungen rechtskräftig seien und eine Abänderung

nur auf dem Weg der Revision möglich sei.

C. Das Ehepaar A/B liess sodann am 25. Januar 2006 in Bezug

auf die direkte Bundessteuer 2001 und 2002 ein förmliches Revisionsgesuch

stellen und verwies zur Begründung auf die Eingabe vom 30. Dezember 2005.

Das kantonale Steueramt lehnte das Gesuch am 13. März 2006

ab. Es erwog, die geltend gemachten Umstände hätten bereits im ordentlichen

Veranlagungsverfahren vorgebracht werden können. Zudem seien die versäumten Mitwirkungspflichten

(Einreichung einer Steuererklärung) nicht nachgeholt worden. In Bezug auf die

genannten psychischen Probleme sei zudem davon auszugehen, dass diese mehr als

90 Tage vor deren Geltendmachung im Revisionsbegehren vom 25. Januar 2006

erkannt worden seien.

Am 5. April 2006 erhob der Rechtsvertreter des Ehepaars A/B

hiergegen Einsprache und beantragte, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben

und es sei ein psychiatrisches Gutachten einzuholen. Aufgrund psychischer

Krankheit sei es dem Ehemann nicht möglich gewesen, seine Einwände bereits im

Veranlagungs- bzw. Einspracheverfahren geltend zu machen. Erst der beauftragte

Rechtsvertreter sei aufgrund diverser Besprechungen im Dezember 2005 zum

Schluss gelangt, dass der Ehemann A an einem psychischen Defekt leide, der ihn

daran gehindert habe, seinen Pflichten nachzukommen. Der Schwiegermutter sei

dies nicht bewusst gewesen, weshalb ihr Schreiben vom Juli 2004 auch keine

entsprechenden Ausführungen enthalten habe.

Am 7. Juni 2006 wies das kantonale Steueramt die

Einsprache ab. Die Behauptung, dass der Ehemann A psychische Probleme habe, sei

zu wenig substanziiert und nicht bewiesen. Zudem habe sich diese Einschränkung

erst im Nachhinein ergeben, schreibe der Vertreter doch selber, dass er diesen

Zustand erst im Dezember 2005 festgestellt habe.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobene Beschwerde wies die

Steuerrekurskommission I am 18. September 2006 ab. Zur Begründung führte sie

aus, dass die 90-tägige Frist für die Einreichung eines Revisionsgesuchs

verpasst worden sei, da sich nach richtiger Interpretation der Ereignisse die

Schwiegermutter im Juli 2004 deshalb zum Eingreifen veranlasst sah, weil ihr Schwiegersohn

aufgrund seiner psychischen Verfassung nicht fähig war, seine administrativen

Angelegenheiten zu erledigen. Das erst am 25. Januar 2006 gestellte

Revisionsgesuch sei damit verspätet gewesen, weshalb die Steuerbehörde darauf

gar nicht hätte eintreten dürfen. Unter diesen Umständen sei auch das

Beweisangebot, es sei ein psychiatrisches Gutachten einzuholen, zu Recht nicht

abgenommen worden.

III.

Am 26. Oktober 2006 reichte das Ehepaar A/B Beschwerde

beim Verwaltungsgericht ein und beantragte, der angefochtene Entscheid und die

Steuerveranlagungen der direkten Bundessteuer 2001 und 2002 seien aufzuheben

und eine Veranlagung gemäss dem korrigierten steuerbaren Einkommen von

Fr. … laut Vereinbarung zwischen dem Ehepaar und dem Gemeindesteueramt D

vom 3. März 2005 zu erlassen; eventuell sei die Sache zum Neuentscheid an die

Vorinstanz zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der

Beschwerdegegnerin für sämtliche Instanzen. Zur Begründung wird angeführt, dass

es sich bei der psychischen Erkrankung des Beschwerdeführers um einen Dauerzustand

handle. Die Schwiegermutter sei als Laie nicht im Stande gewesen zu erkennen,

dass dies ein Revisionsgrund sei bzw. dass sie eventuell eine Frist ausgelöst

habe. Die Revisionsfrist von 90 Tagen sei mit dem Gesuch vom 26. Januar 2006

eingehalten worden, da die Erkrankung des Beschwerdeführers erst im Dezember

2005.

vom Rechtsvertreter als Revisionsgrund erkannt worden sei. Die

Veranlagungen seien (sinngemäss) willkürlich. Schliesslich seien die Beschwerdeführenden

und die Schwiegermutter davon ausgegangen, dass die Vereinbarung mit dem

Gemeindesteueramt D vom 3. März 2005 auch für die direkten Bundessteuern gelte,

weshalb ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vorliege.

Sowohl das kantonale Steueramt als auch die

Steuerrekurskommission I beantragten die Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein

rechtskräftiger Entscheid von Amtes wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen

zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder Beweismittel

entdeckt werden (lit. a) oder die Steuerbehörde erhebliche Tatsachen oder

entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten,

ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze

verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder

den Entscheid beeinflusst hat (lit. c), und der Steuerpflichtige diese Mängel

auch bei der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht durch ein Rechtsmittel hätte rügen

können (Abs. 2). Das Revisionsbegehren muss dabei innert 90 Tagen nach der

Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach

Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides, eingereicht werden (Art. 148

DBG).

1.2

Als die Schwiegermutter bzw. Mutter der Pflichtigen sich im Mai 2004 deren

finanzieller Angelegenheiten annahm, erhob sie am 7. Juli 2004 gegen die

Steuerrechnung der Staats- und Gemeindesteuern 2002 Einsprache und in der

Folge, nachdem ihr mitgeteilt worden war, dass die Veranlagungen rechtskräftig

seien, stellte sie Erlassgesuche für die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2002

sowie für die direkte Bundessteuer 2000-2002. Die Vertreterin der Pflichtigen

verlangte in ihren Eingaben zwar nicht, dass die Veranlagungen zu revidieren

seien. Doch begründete sie ihre Einsprache damit, dass "die Berechnungsgrundlagen

sich auf völlig unzutreffende Annahmen stützen" würden. Das kantonale

Steueramt, Einschätzungsabteilung 2, empfahl der Vertreterin der Pflichtigen

mit Schreiben vom 19. Juli 2004, ihre Einsprache zurückzuziehen, andernfalls

ein kostenpflichtiger Nichteintretensentscheid erlassen würde. Es wies sie bei

dieser Gelegenheit nicht auf die Revisionsmöglichkeit hin und nahm die Eingabe

vom 7. Juli 2004 auch nicht als Revisionsgesuch entgegen. Als Laie konnte die

Vertreterin kaum wissen, dass eine rechtskräftige Veranlagung mittels Revision

noch abgeändert werden kann (vgl. StE B 97.11 Nr. 20) und stellte deshalb keine

Revisionsgesuche, sondern Erlassgesuche. Erst als auf das Erlassgesuch

betreffend die direkte Bundessteuer 2000-2001 vom kantonalen Steueramt, Dienstabteilung

Bundessteuer, am 3. März 2005 nicht eingetreten wurde, stellte der nunmehr beauftragte

Rechtsanwalt zunächst ein sinngemässes und später ein förmliches

Revisionsgesuch für die Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2001-2002. Bei

dieser Sachlage stellte die Einsprache der Laienvertreterin vom 7. Juli 2004

bei richtiger Betrachtung ein sinngemässes Revisionsbegehren dar, welches

innerhalb der Frist von 90 Tagen gemäss Art. 148 DBG und damit rechtzeitig

erfolgte, da die Schwiegermutter im Mai 2004 bevollmächtigt wurde, die

Steuerangelegenheiten der Pflichtigen zu regeln.

1.3

Über die in Art. 147 Abs. 1 DBG umschriebenen Revisionsgründe hinaus ist

der Kanton zur Abänderung eines rechtskräftigen Steuerentscheids zu Gunsten des

Steuerpflichtigen von Bundesrechts wegen verpflichtet, wenn diese

verfassungsrechtlich geboten ist. Allgemein kann davon ausgegangen werden, dass

aufgrund der Anforderungen des Rechtsgleichheitsgebots nach Art. 8 der

Bundesverfassung (BV) sowie des Willkürverbots gemäss Art. 9 BV eine

Generalklausel besteht, wonach über die gesetzlichen Revisionsgründe hinaus

eine Revision auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage dann zulässig ist,

wenn deren Verweigerung unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu stossenden, schockierenden

und unhaltbaren Ergebnissen führen würde (vgl. Klaus A. Vallender in: Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/München 2002, Art. 51

StHG N. 24; BGE 98 Ia 568 E. 5b; ASA 45, S. 62). Die Aufhebung eines

rechtskräftigen Entscheids setzt eine Interessenabwägung zwischen dem Interesse

der Rechtssicherheit und demjenigen der Gerechtigkeit, insbesondere der

gesetzmässigen, rechtsgleichen Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit, voraus (Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte

Bundessteuer (Wehrsteuer) III, 2. A., Basel 1992, Art. 126 N. 28; StE 1996 B

97.11

Nr. 11). Die Annahme eines über- bzw. aussergesetzlichen Revisionsgrunds

rechtfertigt sich deshalb beispielsweise dort, wo eine offensichtlich

unrichtige Veranlagung zur Diskussion steht; dies unter Umständen selbst dann,

wenn der Steuerpflichtige den Irrtum bei der ihm zumutbaren Sorgfalt mit einem

ordentlichen Rechtsmittel hätte rügen können. In diesen Fällen ist aber als

Schranke der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, weil Steuerpflichtige

keine Vorteile aus der Spekulation auf einen Veranlagungsfehler ziehen können

sollen (Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche

Veranlagungsfehler?, in: L'image de l'homme en droit, Mélanges publiés par la

faculté de droit à l'occasion du centenaire de l'université de Fribourg, Fribourg

1990, S. 118; vgl. StE 1987 B 97.11, Nr. 5 und 6). Abzulehnen ist

allerdings auch bezüglich des übergesetzlichen Revisionsgrunds der Willkür,

dass ein solcher nur vorliegen könne, wenn der zu revidierende Entscheid

nichtig gewesen sei.

2.

2.1

Die Pflichtigen wurden unstreitig korrekterweise nach Ermessen veranlagt,

denn sie haben trotz Mahnung keine Steuererklärungen 2001 und 2002 eingereicht.

Die Ermessensveranlagungen sind selbst dann zu Recht erfolgt, wenn davon

ausgegangen würde, dass die Pflichtigen deshalb keine Steuererklärungen

eingereicht haben, weil der pflichtige Ehemann krank war, denn die

Nichterfüllung von Verfahrenspflichten braucht nicht auf ein Verschulden der

Pflichtigen zurückzugehen. Für die Beurteilung, ob die Ermessensveranlagung

rechtsmässig erfolgte, kommt es einzig darauf an, ob der Sachverhalt objektiv

unabklärbar und ungewiss ist (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel/Genf/München 2000, Art. 130 DBG

N. 33).

2.2

Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bleibt auch bei der

Ermessensveranlagung die Feststellung der materiellen Wahrheit. Die Veranlagung

hat danach zu trachten, anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen der Wirklichkeit

möglichst nahe zu kommen. Das erfordert eine umfassende Würdigung des

Aktenstandes im Lichte der Lebenserfahrung (Zweifel, Art. 130 DBG

N. 45 ff., auch zum Folgenden). Soweit die Unsicherheit über die bestehenden

Verhältnisse bestehen bleibt, darf die Steuerbehörde bei der Ermessensveranlagung

zwar eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige Steuerpflichtige,

welcher für die Überprüfung aller Verhältnisse Sorge getragen hat, höhere

Steuern bezahlen muss als derjenige, bei welchem eine Nachprüfung unmöglich

ist. Der Nachlässige soll so veranlagt werden, dass sich die Weigerung, die Verfahrenspflichten

zu erfüllen, nicht lohnt. Indessen dürfen nicht nur die unter günstigsten

Bedingungen theoretisch erzielbaren Werte der Schätzung zugrunde gelegt werden.

Auch darf sich die Schätzung für den Pflichtigen nicht als Strafe auswirken

(BGE 72 I 47 = ASA 14 [1945/46] 484). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn

sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar

erweist. Nicht notwendig ist dabei, dass der Steuerkommissär das willkürliche

Ergebnis schuldhaft zu verantworten hat (vgl. Felix Uhlmann, Das Willkürverbot,

Bern 2005, S. 12).

2.3

Der Pflichtige führte von 1994 bis 2003 das "Lädeli E" in D, ist

verheiratet und hat drei Kinder (geboren 1993, 1995 und 1999). Im Jahre 1997

als er letztmals bis zum Jahr 2003 eine Steuererklärung einreichte, wurde er

zusammen mit seiner Frau mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

In den folgenden Jahren wurde das Ehepaar ermessensweise veranlagt, für das

Steuerjahr 1999 auf Fr. …, für 2000 auf Fr. …, für 2001 und 2002 auf

Fr. …. Nachdem die Pflichtigen ihre aufgelaufenen Steuerschulden nicht

bezahlen konnten, wurden sie ausgehend von einem tatsächlich erzielten

steuerbaren Jahreseinkommen von zirka Fr. … gemäss Vereinbarung mit dem Gemeindesteueramt

D vom 3. März 2005 nachträglich für die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2002

mit einem korrigierten steuerbaren Einkommen von Fr. … besteuert. Gestützt

auf die Steuererklärung 2003 wurden die Pflichtigen für die Periode 2003 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Im Jahre 2004 hat der

Pflichtige als Angestellter gemäss Lohnausweis Fr. … brutto verdient.

Die vorliegend zu beurteilenden Ermessensveranlagungen in

der Höhe eines steuerbaren Einkommens von Fr. … sind sehr weit entfernt

vom vermuteten Jahreseinkommen von Fr. …. Zwar konnte der Steuerkommissär

mangels Mitwirkung der Pflichtigen und angesichts dessen, dass die

Lebenshaltungskosten einer 5-köpfigen Familie mutmasslich höher liegen, nicht

von einem solch tiefen Einkommen ausgehen. Ein steuerbares Einkommen von

Fr. … erweist sich aber für den Betreiber eines einfachen Ladens im 3'200

Einwohner zählenden ländlichen D, ohne dass triftige Gründe für eine solche

Annahme vorliegen, nach der allgemeinen Lebenserfahrung als weltfremd und unrealistisch

hoch. Eine solch unverhältnismässige Schätzung hat pönalen Charakter und steht

im vorliegenden Fall mit der tatsächlichen Situation derart in Widerspruch,

dass sie unhaltbar und mit dem Gerechtigkeitsgedanken nicht vereinbar ist. Es

liegt damit ein Fall von Ermessenswillkür vor (vgl. Uhlmann, S. 38 f.), welche

eine Revision der rechtskräftigen Veranlagungen grundsätzlich rechtfertigt –

vorausgesetzt, die Pflichtigen hätten diese Mängel bei zumutbarer Sorgfalt

nicht durch ein ordentliches Rechtsmittel rügen können (Art. 147 Abs. 2 DBG).

Die Anwendung des Ausschlusses gemäss Art. 147 Abs. 2 DBG würde jedoch zum

Ergebnis führen, dass die Pflichtigen eine Steuerschuld von rund Fr. … bei

einem mutmasslichen Einkommen von Fr. … begleichen müssten. Eine solche Veranlagung

erscheint angesichts des verfassungsrechtlichen Prinzips der Besteuerung nach

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als derart stossend und geradezu

schockierend im Sinn des Interesses an einer gerechten Besteuerung, dass dieses

Interesse im vorliegenden Fall gegenüber demjenigen der Rechtssicherheit

überwiegen muss (vgl. auch VGr, 25. Mai 2005, SR.2005.3). Unter diesen

Umständen fällt die Anwendung des Ausschlussgrundes von Art. 147 Abs. 2 DBG

hier zum Vornherein ausser Betracht, sodass offen bleiben kann, ob es den

Pflichtigen zumutbar gewesen wäre, fristgemäss Einsprache gegen die Veranlagungen

einzulegen bzw. bei Unvermögen rechtzeitig eine Vertretung zu bestellen. Die

rechtskräftigen Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2001 und 2002 sind

daher zu revidieren. Da über die Steuerfaktoren noch nicht entschieden worden

ist, rechtfertigt es sich die Sache zur Vornahme der Revision an das kantonale

Steueramt zurückzuweisen.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

3.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin

aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Da gestützt

auf Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG Parteientschädigungen nur

zurückhaltend zugesprochen werden und dabei nur das Notwendige ersetzt wird, hat

die Beschwerdegegnerin die Beschwerdeführenden mit Fr. … für ihre Umtriebe

vor allen Rechtsmittelinstanzen zu entschädigen.

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde

wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Vornahme der Revision im Sinne der

Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.

Die Kosten

des Beschwerdeverfahrens vor der Rekurskommission werden der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.--

Zustellungskosten,

Fr. 4'060.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für die Beschwerdeverfahren

vor der Rekurskommission und dem Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung

von insgesamt Fr. 1'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an …