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Entscheid

SB.2007.00028

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00028

6. Juni 2007Deutsch12 min

(URT.2007.10017)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A, geboren 1949 und mit B verheiratet, war bis 31. Mai

2002 bei der Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft (Swissair)

als Flugkapitän tätig. Infolge der Frühpensionierung im Alter von 53 Jahren im

Zusammenhang mit dem Grounding der Swissair erhielt er neben einer

Teilkapitalzahlung und einer Rente bzw. Übergangsrente bis zum Erreichen des

AHV-Alters von der Vorsorgeeinrichtung der Swissair im Jahr 2003 zusätzlich eine

Entschädigung aus Sozialplan in der Höhe eines Jahressalärs von Fr. … brutto

(Fr. … netto). Im Weiteren erhielt er für die Monate April und Mai 2002 zwei

Monatslöhne von insgesamt Fr. … In der Steuererklärung 2003 deklarierten A und B

die Kapitalzahlung von Fr. … und verlangten die separate Besteuerung für

diesen Betrag. Im Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 28. Februar 2006

bzw. 18. Juli 2006 verweigerte der Steuerkommissär die separate Besteuerung der

Kapitalzahlung und schätzte das pflichtige Ehepaar abweichend von der

Steuererklärung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend

Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)

ein.

Erwägungen

II.

Nach Durchführung eines zweiten und dritten Schriftenwechsels

wies die Steuerrekurskommission I den dagegen gerichteten Rekurs mit Entscheid

vom 21. Februar 2007 ab.

III.

Am 28. März 2007 gelangten A und B an das

Verwaltungsgericht, dem sie beantragen liessen, dass die vom Ehemann erhaltene

Abgangsentschädigung von Fr. … gemäss § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) gesondert zu besteuern sei und demzufolge das steuerbare Einkommen 2003

bei den Staats- und Gemeindesteuern Fr. … (satzbestimmend Fr. …) betrage.

Allenfalls sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Im Weiteren verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I schloss auf Abweisung der

Beschwerde und das kantonale Steueramt beantragte Abweisung des Rechtsmittels,

soweit darauf einzutreten sei.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Nach § 17

Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem

Arbeitsverhältnis steuerbar. Gemäss § 17 Abs. 2 StG werden Kapitalabfindungen

aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder

gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach § 37 StG besteuert. Diese

werden gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle

der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung

ausgerichtet würde; die einfache Staatssteuer beträgt jedoch mindestens 2 %. Es

wird stets eine volle Jahressteuer erhoben.

2.2

Die

privilegierte Besteuerung nach § 17 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 37 StG setzt

voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit dem Arbeitsverhältnis

verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichartige

Kapitalabfindung" des Arbeitgebers vorliegt. Unter "gleichartige[n]

Kapitalabfindungen des Arbeitgebers" sind solche Entschädigungen zu

verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des

Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner gewohnten

Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern (RB 1991 Nr. 24

= StE 1992 B 26.13 Nr. 12; RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 B 26.13 Nr. 14 =

ZStP 1999, 121, auch zum Folgenden). "Gleichartig" ist die Leistung

somit dann, wenn sie bei den genannten Gelegenheiten wie Kapitalabfindungen von

Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, mithin in der Regel beim Eintritt

eines Vorsorgefalls, also bei Pensionierung oder bei deren unmittelbaren Bevorstehung,

bei Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers. Für die Frage, ob die Kapitalleistung

Vorsorgecharakter hat, sind die gesamten Umstände des Einzelfalls in die

Beurteilung miteinzubeziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse abzustellen,

wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Kapitalabfindung

präsentiert haben. Die Steuerrekurskommission hat die Rechtsprechung im Kanton

Zürich umfassend und zutreffend dargelegt, weshalb auf die diesbezüglichen

Erwägungen verwiesen werden kann (§ 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13.

Juni 1976).

2.3

Die

Eidgenössische Steuerverwaltung hat in ihrem Kreisschreiben Nr. 1 zu Direkte Bundessteuer

Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des

Arbeitgebers vom 3. Oktober 2002 (ASA 71 [2002/03], 532) in Ziff. 3.2

verschiedene Kriterien genannt, welche bei der Prüfung, ob eine Kapitalzahlung

des Arbeitgebers Vorsorgecharakter hat, herangezogen werden können. Danach muss

die steuerpflichtige Person bei Verlassen des Unternehmens das 55. Altersjahr

vollendet haben. Die (Haupt-) Erwerbstätigkeit muss definitiv aufgegeben werden.

Schliesslich muss durch den Austritt eine Vorsorgelücke entstehen. Diese ist

durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken

im Umfang der ordentlichen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zwischen dem

Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen

Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden.

Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in

die Berechnung einbezogen werden.

3.

3.1

Die von

der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihrem Kreisschreiben geforderte Altersgrenze

des vollendeten 55. Lebensjahrs hatte der Pflichtige, der bei Beendigung des

Arbeitsverhältnisses am 31. Mai 2002 53 Jahre alt und im Zeitpunkt der

Schlussabrechnung bereits 54-jährig war, nur knapp nicht erreicht. Die

Rekurskommission I hat mit Hinweis auf die herrschende zürcherische

Rechtsprechung zu Recht erkannt, dass dem Kriterium Alter keine entscheidende

Bedeutung beigemessen werden kann, sondern im Rahmen der Würdigung der

Gesamtumstände auch dann auf den Vorsorgecharakter der Leistung des

Arbeitgebers geschlossen werden kann, wenn der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der

Auszahlung das 55. Altersjahr noch nicht vollendet hat. Zu berücksichtigen ist

im vorliegenden Fall, dass Piloten der Swissair bereits im Alter von 55 Jahren

in den Ruhestand treten konnten und sie mit 60 Jahren und damit 5 Jahre vor dem

ordentlichen gesetzlichen Pensionsalter aus Gründen der Flugsicherheit ihren

Beruf nicht mehr ausüben durften. Abgesehen davon ist aktenkundig, dass Piloten

im Alter von 54 Jahren höchstwahrscheinlich keine Anstellung bei einer

Fluggesellschaft mehr erhalten.

3.2

Ebenfalls

hat die Steuerrekurskommission I zu Recht und unbestritten festgestellt, dass

der Pflichtige nach der Frühpensionierung bei der Swissair seinen Hauptberuf

als Pilot aufgegeben hatte und, wie bereits erwähnt, keine Aussicht auf eine andere

zumutbare Anstellung mehr bestand. Bei der vom Pflichtigen fortgeführten

Tätigkeit als Stiftungsrat der D AG, womit er im Jahr 2003 Fr. 17'000.- brutto einnahm,

kann nicht von einer Erwerbstätigkeit gesprochen werden, die ihm die Fortsetzung

seiner gewohnten Lebenshaltung noch garantierte.

3.3

Umstritten

ist vorliegend einzig, ob die Kapitalabfindung auf einer vertraglichen Pflicht

der Arbeitgeberin beruhte, welche gegen den Vorsorgecharakter spräche. Die Rekurskommission

und der Beschwerdegegner gehen davon aus, dass die Kapitalleistung auf einem

Anspruch des für den Pflichtigen massgebenden Gesamtarbeitsvertrags (GAV) gründe:

Art. 23 Ziff. 3 GAV sehe vor, dass von einer Kündigung bei Überbestand betroffene

Mitarbeiter unabhängig von ihrem Alter eine einmalige Abfindung in der Höhe des

Zwölffachen des zuletzt bezogenen Monatslohns erhielten; die streitige

Kapitalleistung beruhe daher nach Auffassung der Arbeitgeberin auf einer

arbeitsvertraglichen Bestimmung, was gegen den Vorsorgecharakter und für den

Lohncharakter dieser Leistung spreche. Dem kann nicht zugestimmt werden. Wie

die Rekurskommission selbst festgestellt hat, stand im Zeitpunkt der

Freistellungsmitteilung vom 25. März 2002 noch nicht fest, dass ein Sozialplan

errichtet wird und daraus Leistungen fliessen werden. Zudem führte sie aus,

dass der Liquidator gemäss Mitteilung der Swissair vom 25. März 2002 nicht in

die Arbeitsverträge der Angestellten eingetreten sei und laut Medienmitteilung vom

25.

Oktober 2001 auch den Eintritt in bestehende Sozialplanvereinbarungen

abgelehnt habe. Vor diesem Hintergrund kann nicht gesagt werden, es bestehe

eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und der Arbeitgeberin,

wonach diese von Vornherein zur Bezahlung einer Abgangsentschädigung

verpflichtet gewesen sei. Vielmehr hielt sich der Liquidator gemäss Pressemitteilung

vom 25. Oktober 2001 (Ziff. 2) offenbar freiwillig an die

Sozialplanvereinbarung. Die im Rahmen von Sozialplänen durch den Arbeitgeber

anstelle von Überbrückungsrenten ausbezahlten Kapitalleistungen an vorzeitig

Pensionierte sind indessen stets als Vorsorgeleistungen zu besteuern. Wie

bereits oben ausgeführt, erfüllt der Pflichtige auch die weiteren

Voraussetzungen für die Annahme des Vorsorgecharakters der Kapitalleistung.

Wenn aufgrund des gleichen Sozialplans auch anderen Mitarbeitenden unabhängig

ihres Alters infolge der Kündigung gleich hohe Entschädigungen ausbezahlt

wurden, die aufgrund der fehlenden Voraussetzungen nicht Vorsorge-, sondern

allenfalls Lohncharakter haben, so ist dies für den vorliegenden Fall nicht entscheidend.

Bei der Beurteilung des Vorsorgecharakters einer entsprechenden Leistung ist

nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend, sondern es ist auf die

objektiven Umstände abzustellen, wie sie sich beim jeweiligen

Leistungsempfänger präsentieren; dies kann dazu führen, dass die gleiche

Leistung beim einen Arbeitnehmer Vorsorgecharakter aufweist, bei einem anderen

hingegen nicht.

3.4

Schliesslich

ist noch zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Auflösung des Arbeitsverhältnisses per

Ende Mai 2002 beim Pflichtigen eine Vorsorgelücke entstanden ist. Dass eine solche

vorlag, ist unter den Parteien nicht umstritten, jedoch sind sie sich über

deren Höhe nicht einig. Während der Pflichtige in der Rekursschrift zunächst eine

solche in der Höhe von Fr. 600'000.- verfocht, reduzierte er diese nunmehr

auf Fr. 471'800.-. Das kantonale Steueramt ermittelte demgegenüber eine

Vorsorgelücke von lediglich maximal Fr. 126'000.-. Da die Rekurskommission

den Vorsorgecharakter der Kapitalleistung bereits wegen der vertraglichen

Verpflichtung der Arbeitgeberin verneinte, liess sie die Frage nach dem Bestehen

der Vorsorgelücke offen. Sie erwog in Ziff. 2.d lediglich, bei einer

bisherigen Beitragsdauer von über 28 Jahren bis Ende Mai 2002 könnten die

letzten zwei fehlenden Beitragsjahre an sich nicht mehr eine gewichtige

Einbusse in der beruflichen Vorsorge bewirkt haben. Die Qualifizierung der

streitigen Leistung als solche mit Vorsorgecharakter erscheine daher auch aus

dieser Optik zumindest als fraglich.

Da sich die Vorinstanz zur Frage der Höhe der Vorsorgelücke

nicht abschliessend geäussert hat, rechtfertigt es sich, die Sache im Sinn des

Eventualantrags der Pflichtigen an die Vorinstanz zur weiteren Untersuchung betreffend

die Höhe der Vorsorgelücke und zum Neuentscheid zurückzuweisen. Gegebenenfalls

ist die Vorsorgelücke von einem unabhängigen Gutachter zu ermitteln. Bei der

Berechnung der Lücke darf der beim Austritt bereits bestehende Einkaufsbedarf

nicht einbezogen werden. Ferner darf auch der Zins auf dem bereits von der

Vorsorgeeinrichtung an den Pflichtigen ausbezahlten Kapitalbetrag nicht

berücksichtigt werden, da dieser Betrag dem Pflichtigen nunmehr zur freien

Verfügung steht und von ihm Zins bringend angelegt werden kann. Sollte sich

herausstellen, dass der als Vorsorgelücke errechnete Betrag die als

Kapitalleistung ausgerichtete Summe von Fr. …. nicht erreicht, so hat sich

die Rekurskommission darüber zu äussern, ob der Differenzbetrag eine

Überbrückungsleistung bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters im

Sinne von § 36 StG darstellt.

Die Beschwerde ist daher teilweise gutzuheissen.

4.

Da der Ausgang des Verfahrens in der Sache nach wie vor

offen ist, rechtfertigt es sich, die Kosten den Parteien je zur Hälfte

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und steht den Beschwerdeführenden keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung

mit § 152 und 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission I

zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission

I im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer

Haftung für die Hälfte der Kosten, und dem Beschwerdegegner zur Hälfte

auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne

14, einzureichen.

7.

Mitteilung an …