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Entscheid

SB.2007.00029

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00029

6. Juni 2007Deutsch12 min

(URT.2007.10018)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A, geboren 1949 und mit B verheiratet, war bis 31. Mai

2002 bei der Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft (Swissair)

als Flugkapitän tätig. Infolge der Frühpensionierung im Alter von 53 Jahren im

Zusammenhang mit dem Grounding der Swissair erhielt er neben einer

Teilkapitalzahlung und einer Rente bzw. Übergangsrente bis zum Erreichen des

AHV-Alters von der Vorsorgeeinrichtung der Swissair im Jahr 2003 zusätzlich eine

Entschädigung aus Sozialplan in der Höhe eines Jahressalärs von Fr. …

brutto (Fr. … netto). Im Weiteren erhielt er für die Monate April und Mai

2002 zwei Monatslöhne von insgesamt Fr. ….. In der Steuererklärung 2003

deklarierten A und B die Kapitalzahlung von Fr. … und verlangten die

separate Besteuerung für diesen Betrag. Im Veranlagungs- und

Einspracheentscheid vom 28. Februar 2006 bzw. 18. Juli 2006 verweigerte der

Steuerkommissär die separate Besteuerung der Kapitalzahlung und veranlagte das

pflichtige Ehepaar abweichend von der Steuererklärung mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. …

Erwägungen

II.

Nach Durchführung eines zweiten und dritten Schriftenwechsels

wies die Steuerrekurskommission I die dagegen gerichtete Beschwerde mit

Entscheid vom 21. Februar 2007 ab.

III.

Am 28. März 2007 gelangten A und B an das

Verwaltungsgericht, dem sie beantragen liessen, dass die vom Ehemann erhaltene

Abgangsentschädigung von Fr. … gemäss Art. 38 des Bundesgesetzes vom 14.

Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) gesondert zu besteuern sei

und demzufolge das steuerbare Einkommen 2003 bei der Bundessteuer Fr. …

betrage. Allenfalls sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Im Weiteren verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I schloss auf Abweisung der

Beschwerde und das kantonale Steueramt beantragte Abweisung des Rechtsmittels,

soweit darauf einzutreten sei.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der

Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche

Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen

Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der

Kognition auf Rechtskontrolle mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz

nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen

Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

1.2

Demnach

können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen

anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,

d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Nach Art.

17.

Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem

Arbeitsverhältnis steuerbar. Gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG werden Kapitalabfindungen

aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder

gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach Art. 38 DBG besteuert.

Diese werden gesondert besteuert und unterliegen stets einer vollen

Jahressteuer. Die Steuer wird zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet.

2.2

Die

privilegierte Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG in Verbindung mit Art. 38

DBG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit dem

Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichartige

Kapitalabfindung" des Arbeitgebers vorliegt. Unter "gleichartige[n]

Kapitalabfindungen des Arbeitgebers" sind solche Entschädigungen zu verstehen,

die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des

Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner gewohnten Lebenshaltung

bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern (RB 1991 Nr. 24 = StE 1992

B 26.13 Nr. 12; RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 B 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999,

121, auch zum Folgenden). "Gleichartig" ist die Leistung somit dann,

wenn sie bei den genannten Gelegenheiten wie Kapitalabfindungen von Vorsorgeeinrichtungen

ausgerichtet wird, mithin in der Regel beim Eintritt eines Vorsorgefalls, also

bei Pensionierung oder bei deren unmittelbaren Bevorstehung, bei Invalidität

oder Tod des Arbeitnehmers. Für die Frage, ob die Kapitalleistung, die

anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber

ausbezahlt wird, Vorsorgecharakter hat, sind die gesamten Umstände des Einzelfalls

in die Beurteilung miteinzubeziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse

abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen

Kapitalabfindung präsentiert haben. Die Steuerrekurskommission hat die diesbezügliche

Rechtsprechung im Kanton Zürich umfassend und zutreffend dargelegt, weshalb auf

die diesbezüglichen Erwägungen verwiesen werden kann (§ 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes

vom 13. Juni 1976).

2.3

Die

Eidgenössische Steuerverwaltung hat in ihrem Kreisschreiben Nr. 1 zu Direkte Bundessteuer

Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des

Arbeitgebers vom 3. Oktober 2002 (ASA 71 [2002/03], 532) in Ziff. 3.2

verschiedene Kriterien genannt, welche bei der Prüfung, ob eine Kapitalzahlung

des Arbeitgebers Vorsorgecharakter hat, herangezogen werden können. Danach muss

die steuerpflichtige Person bei Verlassen des Unternehmens das 55. Altersjahr

vollendet haben. Die (Haupt-) Erwerbstätigkeit muss definitiv aufgegeben

werden. Schliesslich muss durch den Austritt eine Vorsorgelücke entstehen.

Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige

Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge

zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen

Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden.

Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in

die Berechnung einbezogen werden.

3.

3.1

Die von

der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihrem Kreisschreiben geforderte Altersgrenze

des vollendeten 55. Lebensjahrs hatte der Pflichtige, der bei Beendigung des

Arbeitsverhältnisses am 31. Mai 2002 53 Jahre alt und im Zeitpunkt der Schlussabrechnung

bereits 54-jährig war, nur knapp nicht erreicht. Die Rekurskommission hat mit

Hinweis auf die herrschende zürcherische Rechtsprechung zu Recht erkannt, dass

dem Kriterium Alter keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden kann,

sondern im Rahmen der Würdigung der Gesamtumstände auch dann auf den

Vorsorgecharakter der Leistung des Arbeitgebers geschlossen werden kann, wenn

der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung das 55. Altersjahr noch nicht

vollendet hat. Zu berücksichtigen ist im vorliegenden Fall, dass Piloten der

Swissair bereits im Alter von 55 Jahren in den Ruhestand treten konnten und sie

mit 60 Jahren und damit 5 Jahre vor dem ordentlichen gesetzlichen Pensionsalter

aus Gründen der Flugsicherheit ihren Beruf nicht mehr ausüben durften. Abgesehen

davon ist aktenkundig, dass Piloten im Alter von 54 Jahren höchstwahrscheinlich

keine Anstellung bei einer Fluggesellschaft mehr erhalten.

3.2

Ebenfalls

hat die Steuerrekurskommission I zu Recht und unbestritten festgestellt, dass

der Pflichtige nach der Frühpensionierung bei der Swissair seinen Hauptberuf

als Pilot aufgegeben hatte und, wie bereits erwähnt, keine Aussicht auf eine andere

zumutbare Anstellung mehr bestand. Bei der vom Pflichtigen fortgeführten

Tätigkeit als Stiftungsrat der D AG, womit er im Jahr 2003 Fr. 17'000.-

brutto einnahm, kann nicht von einer Erwerbstätigkeit gesprochen werden, die

ihm die Fortsetzung seiner gewohnten Lebenshaltung noch garantierte.

3.3

Umstritten

ist vorliegend einzig, ob die Kapitalabfindung auf einer vertraglichen Pflicht

der Arbeitgeberin beruhte, welche gegen den Vorsorgecharakter spräche. Die Rekurskommission

und die Beschwerdegegnerin gehen davon aus, dass die Kapitalleistung auf einem

Anspruch des für den Pflichtigen massgebenden Gesamtarbeitsvertrags (GAV) gründe:

Art. 23 Ziff. 3 GAV sehe vor, dass von einer Kündigung bei Überbestand betroffene

Mitarbeiter unabhängig von ihrem Alter eine einmalige Abfindung in der Höhe des

Zwölffachen des zuletzt bezogenen Monatslohns erhielten; die streitige Kapitalleistung

beruhe daher nach Auffassung der Arbeitgeberin auf einer arbeitsvertraglichen

Bestimmung, was gegen den Vorsorgecharakter und für den Lohncharakter dieser

Leistung spreche. Dem kann nicht zugestimmt werden. Wie die Rekurskommission

selbst festgestellt hat, stand im Zeitpunkt der Freistellungsmitteilung vom 25.

März 2002 noch nicht fest, dass ein Sozialplan errichtet wird und daraus

Leistungen fliessen werden. Zudem führte sie aus, dass der Liquidator gemäss

Mitteilung der Swissair vom 25. März 2002 nicht in die Arbeitsverträge der

Angestellten eingetreten sei und laut Medienmitteilung vom 25. Oktober

2001.

auch den Eintritt in bestehende Sozialplanvereinbarungen abgelehnt habe.

Vor diesem Hintergrund kann nicht gesagt werden, es bestehe eine vertragliche

Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und der Arbeitgeberin, wonach diese von

Vornherein zur Bezahlung einer Abgangsentschädigung verpflichtet gewesen sei.

Vielmehr hielt sich der Liquidator gemäss Pressemitteilung vom 25. Oktober 2001

(Ziff. 2) offenbar freiwillig an die Sozialplanvereinbarung. Die im Rahmen von

Sozialplänen durch den Arbeitgeber anstelle von Überbrückungsrenten

ausbezahlten Kapitalleistungen an vorzeitig Pensionierte sind indessen stets

als Vorsorgeleistungen zu besteuern. Wie bereits oben ausgeführt, erfüllt der

Pflichtige auch die weiteren Voraussetzungen für die Annahme des Vorsorgecharakters

der Kapitalleistung. Wenn aufgrund des gleichen Sozialplans auch anderen Mitarbeitenden

unabhängig ihres Alters infolge der Kündigung gleich hohe Entschädigungen

ausbezahlt wurden, die aufgrund der fehlenden Voraussetzungen nicht Vorsorge-,

sondern allenfalls Lohncharakter haben, so ist dies für den vorliegenden Fall

nicht entscheidend. Bei der Beurteilung des Vorsorgecharakters einer entsprechenden

Leistung ist nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend, sondern es

ist auf die objektiven Umstände abzustellen, wie sie sich beim jeweiligen

Leistungsempfänger präsentieren; dies kann dazu führen, dass die gleiche

Leistung beim einen Arbeitnehmer Vorsorgecharakter aufweist, bei einem anderen

hingegen nicht.

3.4

Schliesslich

ist noch zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Auflösung des Arbeitsverhältnisses per

Ende Mai 2002 beim Pflichtigen eine Vorsorgelücke entstanden ist. Dass eine solche

vorlag, ist unter den Parteien nicht umstritten, jedoch sind sie sich über

deren Höhe nicht einig. Während der Pflichtige in der Rekursschrift zunächst

eine solche in der Höhe von Fr. 600'000.- verfocht, reduzierte er diese

nunmehr auf Fr. 471'800.-. Das kantonale Steueramt ermittelte demgegenüber

eine Vorsorgelücke von lediglich maximal Fr. 126'000.-. Da die

Rekurskommission den Vorsorgecharakter der Kapitalleistung bereits wegen der

vertraglichen Verpflichtung der Arbeitgeberin verneinte, liess sie die Frage

nach dem Bestehen der Vorsorgelücke offen. Sie erwog in Ziff. 2.d lediglich,

bei einer bisherigen Beitragsdauer von über 28 Jahren bis Ende Mai 2002 könnten

die letzten zwei fehlenden Beitragsjahre an sich nicht mehr eine gewichtige

Einbusse in der beruflichen Vorsorge bewirkt haben. Die Qualifizierung der

streitigen Leistung als solche mit Vorsorgecharakter erscheine daher auch aus

dieser Optik zumindest als fraglich.

Da sich die Vorinstanz zur Frage der Höhe der Vorsorgelücke

nicht abschliessend geäussert hat, rechtfertigt es sich, die Sache im Sinn des

Eventualantrags der Pflichtigen an die Vorinstanz zur weiteren Untersuchung betreffend

die Höhe der Vorsorgelücke und zum Neuentscheid zurückzuweisen. Gegebenenfalls

ist die Vorsorgelücke von einem unabhängigen Gutachter zu ermitteln. Bei der

Berechnung der Lücke darf der beim Austritt bereits bestehende Einkaufsbedarf

nicht einbezogen werden. Ferner darf auch der Zins auf dem bereits von der

Vorsorgeeinrichtung an den Pflichtigen ausbezahlten Kapitalbetrag nicht

berücksichtigt werden, da dieser Betrag dem Pflichtigen nunmehr zur freien

Verfügung steht und von ihm Zins bringend angelegt werden kann. Sollte sich

herausstellen, dass der als Vorsorgelücke errechnete Betrag die als

Kapitalleistung ausgerichtete Summe von Fr. … nicht erreicht, so hat sich

die Rekurskommission darüber zu äussern, ob der Differenzbetrag eine

Überbrückungsleistung bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters im

Sinne von Art. 23 lit. a DBG in Verbindung mit Art. 37 DBG

darstellt.

Die Beschwerde ist daher teilweise gutzuheissen.

4.

Da der Ausgang des Verfahrens in der Sache nach wie vor

offen ist, rechtfertigt es sich, die Kosten den Parteien je zur Hälfte

aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und

steht den Beschwerdeführenden keine Parteientschädigung zu (Art. 64 des

Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 1 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Die Beschwerde

wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission I zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission

I im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 2'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer

Haftung für die Hälfte der Kosten, und der Beschwerdegegnerin zur Hälfte

auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne

14, einzureichen.

7.

Mitteilung

an …