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Entscheid

SB.2007.00033

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00033

22. August 2007Deutsch11 min

(URT.2007.10143)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A besuchte die Kantonsschule X, welche er im Jahr 1998 mit der

Maturität Typus E abschloss. Danach arbeitete er bei der C im Börsengeschäft,

anschliessend bei der D sowie der E als Treuhandsachbearbeiter bzw. Buchhalter.

Seit 1. Oktober 2002 ist er als Revisor tätig. Im April 2003 nahm er unter

Reduktion seines Arbeitspensums auf 80 % an der Hochschule für Wirtschaft

Zürich (HWZ) berufsbegleitend das Studium der Betriebsökonomie mit dem Ziel

eines Bachelor of Science in Business Administration (BBA) auf.

B. Das

kantonale Steueramt veranlagte A mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom

11. April 2006 bzw. 28. September 2006 für die Steuerperiode 2004 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … Dabei

liess es die als Weiterbildungs­kosten geltend gemachten Aufwendungen für das

Hochschulstudium von Fr. … lediglich im Umfang der Ausbildungspauschale

von Fr. 400.- zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III wies

den Rekurs des Pflichtigen am 28. Februar 2007 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 10. April 2007 liess der Pflichtige

dem Verwaltungsgericht beantragen, es seien die Kosten für den Besuch der

Fachhochschule in Höhe von Fr. … als Gewinnungskosten zum Abzug

zuzulassen. Ausserdem verlangte er eine Parteientschädigung.

Während der Einzelrichter der Steuerrekurskommission

III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf

Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurs­kommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

2.

2.1

Bei

unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26

Abs. 1 lit. d StG die mit dem Beruf zusammenhängenden

Weiterbildungs- und Umschulungskosten abgezogen. Nicht abzugsfähig sind

demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten.

2.2

Unter den

Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines

bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden

mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden

so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des

Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE

1995.

B 22.3 Nr. 57), sondern nicht abzugsfähige private

Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kosten nach

schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August

Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

2.

Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung

und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung

oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt

wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr,

3.

Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren

Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im

angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder

neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens

Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. September 1995

betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit, ASA 64

[1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den

Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den

Aufstieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG,

Therwil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von

der bisherigen Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in

einen anderen Beruf, so sind die betreffenden Aufwendungen als solche für die

Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdigen und demzufolge zu den

grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zu rechnen (BGE

113.

Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64;

Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.

Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung"

vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes

vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches

Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1

lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung

dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen

zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30

lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue

berufliche Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche

Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der

Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf

ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit

erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das

in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein.

Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene

berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht (vgl. Michael Beusch,

Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand

neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, zsis) Zeitschrift für Schweizerisches

und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 24 und 47).

Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt

es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden

derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so

vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als

Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter

zukommt.

2.3

Das

vom Pflichtigen besuchte, acht Semester dauernde berufsbegleitende Studium der

Betriebsökonomie an der Hochschule für Wirtschaft und Verwaltung Zürich wird

mit dem akademischen Grad eines Bachelor of Science in Business Administration

(BBA) abgeschlossen. Fachhochschulen sind nach Art. 2 des Fachhochschulgesetzes

vom 6. Oktober 1995 (FHSG) "Ausbildungsstätten der

Hochschulstufe, die grundsätzlich auf einer beruflichen Grundausbildung

aufbauen". Sie bereiten laut Art. 3 FHSG "durch praxisorientierte

Diplomstudien auf berufliche Tätigkeiten vor, welche die Anwendung wissenschaftlicher

Erkenntnisse und Methoden … erfordern". Sie vermitteln nach Art. 4 Abs. 2

FHSG auf der Bachelorstufe den Studierenden Allgemeinbildung und

Grundlagenwissen und befähigen sie insbesondere, in ihrer beruflichen Tätigkeit

selbständig oder innerhalb einer Gruppe Methoden zur Problemlösung zu

entwickeln und anzuwenden (lit. a), die berufliche Tätigkeit nach den

neuesten Erkenntnissen von Wissenschaft und Praxis auszuüben (lit. b), Führungsaufgaben und soziale Verantwortung wahrzunehmen sowie sich

erfolgreich zu verständigen (lit. c) und ganzheitlich und fächerübergreifend zu

denken und zu handeln (lit. d).

Das Fachhochschulstudium vermittelt somit, wie das

Universitätsstudium, besonders hoch stehende Berufskenntnisse und unterscheidet

sich von diesem im Grunde genommen einzig dadurch, dass es nicht vorrangig

wissenschaftlich, sondern vorwiegend praxisorien­tiert ist.

Das Studium an der Hochschule für Wirtschaft und

Verwaltung erfordert zwar eine praktische Berufsausübung – zur Hauptsache

entweder eine Grundausbildung in einem der Studienrichtung

verwandten Beruf bei einer Berufsmaturität (Art. 5 Abs. 1 lit. a FHSG)

oder eine mindestens einjährige Berufserfahrung in einem der gewählten

Studienrichtung verwandten Beruf bei einer eidgenössischen oder eidgenössisch

anerkannten Maturität (Art. 5 Abs. 1 lit. b FHSG) – und kann

daher auch teilzeitlich berufsbegleitend absolviert werden (Art. 6 Abs. 1

FHSG). Doch stellen die Kosten eines solchen Studiums allein aus diesem

letztgenannten Grund keine Weiterbildungskosten dar. Denn Weiterbildung setzt

den Erwerb zusätzlicher oder die Erhaltung bisheriger Kenntnisse und

Fähigkeiten für die angestammte Berufsausübung voraus.

2.4

Der

Pflichtige war während des Besuchs der Hochschule als Revisor tätig. Diese Tätigkeit

besteht – was auch gerichtsnotorisch ist – zur Hauptsache in der Prüfung der Geschäftsbücher

und Jahresrechnungen von selbständigen natürlichen und juristischen Personen,

der Ermittlung des steuerrechtlich massgebenden Gewinns sowie gegebenenfalls in

der Veranlagung solcher Personen. Die Kenntnisse und Fähigkeiten, die der

Pflichtige im Studium der Be­triebsökonomie erwarb bzw. erwerben konnte, gingen

indessen weit über seinen beruflichen Aufgabenbereich hinaus. Das breite

betriebswirtschaftliche Wissen eines "Generalisten", auf welches das

Studium angelegt war, hätte ihn befähigt, in verantwortlichen Linien- und

Stabsstellen in Wirtschaft und Verwaltung anspruchsvolle Aufgaben und

Positionen in zahlreichen Bereichen, wie Finanz- und Rechnungswesen, Controlling,

Wirtschaftsprüfung, Marke­ting und Verkauf, Or­ga­nisation, Logistik,

Wirtschaftsinformatik, Personalwesen, Unter­nehmungsberatung und

Unternehmungsführung, zu übernehmen (vgl. RB 2002 Nr. 99 [Leitsatz] = StE

2003.

B 22.3 Nr. 75, auch zum Folgenden; bestätigt durch VGr, 28. April

2004, SB.2003.00069, sowie 3. November 2004, SB.2004.00069; www.vgrzh.ch).

Der Besuch der Hochschule für

Wirtschaft und Verwaltung ist für sich betrachtet als persönlicher

Leistungsausweis des Pflichtigen für die Erhaltung und Sicherung seiner

Stellung im Beruf zweifellos hilfreich. Auch kann dieser – wie er selber eingehend

aufgezeigt hat – zahlreiche der im Betriebsökonomiestudium vermittelten

allgemeinen Kenntnisse und Fähigkeiten, namentlich auch das Verständnis für

betriebswirtschaftliche Zusammenhänge, in seinem angestammten Beruf auf dem

Gebiet des Rechnungswesens und des Unternehmenssteuerrechts verwenden. Dennoch

hat der Pflichtige nicht vertiefte Kenntnisse und grössere Fähigkeiten in

diesem Tätigkeitsbereich, sondern ganz allgemein in der Betriebsökonomie

erworben. Mit anderen Worten hat er sich statt Spezialwissen auf dem Gebiet des

Rechnungswesens und des Unternehmenssteuerrechts Allgemeinwissen als betriebswirtschaftlicher

Generalist angeeignet. Das aber ist Ausbildung zum Betriebsökonomen und nicht

Weiterbildung im bisherigen Beruf als Steuerrevisor. Dass das Studium an einer

Fachhochschule schon vom gesetzgeberischen Konzept her praxisorientiert

ausgestaltet ist, ändert nichts daran.

Anders verhielte es sich, wenn

der Pflichtige umgekehrt zuerst die betriebsökonomische Grundausbildung

erworben und dann während seiner Tätigkeit als Steuerrevisor berufsbegleitend

ein Nachdiplomstudium im Bereich des Rechnungswesens und/oder des Steuerrechts

absolviert hätte. Diesfalls wäre letzteres offenkundig als Weiterbildung zu

würdigen gewesen.

Wenn sein Arbeitgeber letztlich

einen ökonomischen Hochschulabschluss für ein längeres Verbleiben (oder einen

Aufstieg in höhere Lohnklassen) in der Bücherrevision als notwendig erachtet

und dies für den Pflichtigen im Rahmen einer Zielvereinbarung anlässlich einer

Mitarbeiterbeurteilung bekräftigt hat, so vermag dies an der Würdigung der

Kosten des Ökonomiestudiums als Ausbildungskosten nichts zu ändern, denn

Ausbildungskosten sind gerade auch Aufwendungen, welche die Ausübung eines

bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. So wird auch für

den Rechtsdienst von öffentlichen Verwaltungen und privatwirtschaftlichen

Unternehmen regelmässig ein Rechtsanwaltspatent verlangt, ohne dass die Kosten

für dessen Erwerb ohne weiteres als Weiterbildungskosten betrachtet werden

könnten. Es ist unbestreitbar, dass die erwähnten Bildungskosten einen

Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf aufweisen; allein, dies genügt nach der

Rechtsprechung für sich betrachtet noch nicht, um sie – bezogen auf den

ausgeübten ("angestammten") Beruf – als Ausgaben zu würdigen, die

getätigt werden, damit der Arbeitnehmer im angestammten Beruf auf dem Laufenden

bleibt oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen genügen kann.

Nach alldem sind die

Studienkosten gesamthaft als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten zu würdigen.

Das führt zur Abweisung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Kosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss

entscheidet der Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf ….

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne

14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …