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Entscheid

SB.2007.00034

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00034

22. August 2007Deutsch11 min

(URT.2007.10144)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A

besuchte die Kantonsschule X, welche er im Jahr 1998 mit der Maturität Typus E

abschloss. Danach arbeitete er bei der C im Börsengeschäft, anschliessend bei

der D sowie der E als Treuhandsachbearbeiter bzw. Buchhalter. Seit 1. Oktober

2002 ist er als Revisor tätig. Im April 2003 nahm er unter Reduktion seines

Arbeitspensums auf 80 % an der Hochschule für Wirtschaft Zürich (HWZ)

berufsbegleitend das Studium der Betriebsökonomie mit dem Ziel eines Bachelor

of Science in Business Administration (BBA) auf.

B. Das

kantonale Steueramt veranlagte A mit Veranlagungs- und Einspracheentscheid vom

21. August 2006 bzw. 28. September 2006 für die Direkte Bundessteuer 2004 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. 46'000.-. Dabei liess es die als

Weiterbildungs­kosten geltend gemachten Aufwendungen für das Hochschulstudium

von Fr. … lediglich im Umfang der Ausbildungspauschale von Fr. 400.-

zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III wies

die Beschwerde des Pflichtigen am 28. Februar 2007 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 10. April 2007 liess der Pflichtige

dem Verwaltungsgericht beantragen, es seien die Kosten für den Besuch der

Fachhochschule in Höhe von Fr. … als Gewinnungskosten zum Abzug

zuzulassen. Ausserdem verlangte er eine Parteientschädigung.

Während der Einzelrichter der Steuerrekurskommission

III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf

Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht

als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis

144.

DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss".

Weil die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin

(Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen soll, muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise

auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).

Demnach können mit der (zweitinstanzlichen)

Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle

zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147; BGE 131 II 548

E. 2.5).

2.

2.1

Bei

unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut Art. 26

Abs. 1 lit. d DBG die mit dem Beruf zusammenhängenden

Weiterbildungs- und Umschulungskosten abgezogen. Nicht abzugsfähig sind

demgegenüber gemäss Art. 34 lit. b DBG die Ausbildungskosten.

2.2

Unter den

Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines

bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden

mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden

so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des

Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE

1995.

B 22.3 Nr. 57), sondern nicht abzugsfähige private

Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kosten nach

schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung

und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung

oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt

wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (vgl.

VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren

Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten

Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen

zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen

Steuerverwaltung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten

der unselbständigen Erwerbstätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693

f.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse

mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Aufstieg im angestammten Beruf

bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 26 N.

62.

f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von

der bisherigen Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in

einen anderen Beruf, so sind die betreffenden Aufwendungen als solche für die

Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdigen und demzufolge zu den

grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zu rechnen (BGE

113.

Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64;

Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.

Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung"

vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes

vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches

Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von Art. 26 Abs. 1

lit. d DBG, als die berufsorientierte Weiterbildung

dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen

zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30

lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue

berufliche Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche

Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der

Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf

ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit

erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das

in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein.

Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene

berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht (vgl. Michael Beusch,

Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand

neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, zsis) Zeitschrift für Schweizerisches

und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 24 und 47).

Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt

es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden

derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so

vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als

Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter

zukommt.

2.3

Das

vom Pflichtigen besuchte, acht Semester dauernde berufsbegleitende Studium der

Betriebsökonomie an der Hochschule für Wirtschaft und Verwaltung Zürich wird

mit dem akademischen Grad eines Bachelor of Science in Business Administration

(BBA) abgeschlossen. Fachhochschulen sind nach Art. 2 des Fachhochschulgesetzes

vom 6. Oktober 1995 (FHSG) "Ausbildungsstätten der Hochschulstufe,

die grundsätzlich auf einer beruflichen Grundausbildung aufbauen". Sie bereiten

laut Art. 3 FHSG "durch praxisorientierte Diplomstudien auf berufliche

Tätigkeiten vor, welche die Anwendung wissenschaftlicher Erkenntnisse und

Methoden … erfordern". Sie vermitteln nach Art. 4 Abs. 2 FHSG auf der

Bachelorstufe den Studierenden Allgemeinbildung und Grundlagenwissen und befähigen

sie insbesondere, in ihrer beruflichen Tätigkeit selbständig oder innerhalb

einer Gruppe Methoden zur Problemlösung zu entwickeln und anzuwenden

(lit. a), die berufliche Tätigkeit nach den neuesten Erkenntnissen von

Wissenschaft und Praxis auszuüben (lit. b), Führungsaufgaben

und soziale Verantwortung wahrzunehmen sowie sich erfolgreich zu verständigen

(lit. c) und ganzheitlich und fächerübergreifend zu denken und zu handeln (lit.

d).

Das Fachhochschulstudium vermittelt somit, wie das

Universitätsstudium, besonders hoch stehende Berufskenntnisse und unterscheidet

sich von diesem im Grunde genommen einzig dadurch, dass es nicht vorrangig

wissenschaftlich, sondern vorwiegend praxisorien­tiert ist.

Das Studium an der Hochschule für Wirtschaft und

Verwaltung erfordert zwar eine praktische Berufsausübung – zur Hauptsache

entweder eine Grundausbildung in einem der Studienrichtung

verwandten Beruf bei einer Berufsmaturität (Art. 5 Abs. 1 lit. a FHSG)

oder eine mindestens einjährige Berufserfahrung in einem der gewählten

Studienrichtung verwandten Beruf bei einer eidgenössischen oder eidgenössisch

anerkannten Maturität (Art. 5 Abs. 1 lit. b FHSG) – und kann daher

auch teilzeitlich berufsbegleitend absolviert werden (Art. 6 Abs. 1 FHSG). Doch

stellen die Kosten eines solchen Studiums allein aus diesem letztgenannten

Grund keine Weiterbildungskosten dar. Denn Weiterbildung setzt den Erwerb

zusätzlicher oder die Erhaltung bisheriger Kenntnisse und Fähigkeiten für die

angestammte Berufsausübung voraus.

2.4

Der

Pflichtige war während des Besuchs der Hochschule als Revisor tätig. Diese Tätigkeit

besteht – was auch gerichtsnotorisch ist – zur Hauptsache in der Prüfung der Geschäftsbücher

und Jahresrechnungen von selbständigen natürlichen und juristischen Personen,

der Ermittlung des steuerrechtlich massgebenden Gewinns sowie gegebenenfalls in

der Veranlagung solcher Personen. Die Kenntnisse und Fähigkeiten, die der

Pflichtige im Studium der Be­triebsökonomie erwarb bzw. erwerben konnte, gingen

indessen weit über seinen beruflichen Aufgabenbereich hinaus. Das breite

betriebswirtschaftliche Wissen eines "Generalisten", auf welches das

Studium angelegt war, hätte ihn befähigt, in verantwortlichen Linien- und

Stabsstellen in Wirtschaft und Verwaltung anspruchsvolle Aufgaben und

Positionen in zahlreichen Bereichen, wie Finanz- und Rechnungswesen, Controlling,

Wirtschaftsprüfung, Marke­ting und Verkauf, Or­ga­nisation, Logistik,

Wirtschaftsinformatik, Personalwesen, Unter­nehmungsberatung und

Unternehmungsführung, zu übernehmen (vgl. RB 2002 Nr. 99 [Leitsatz] = StE

2003.

B 22.3 Nr. 75, auch zum Folgenden; bestätigt durch VGr, 28. April

2004, SB.2003.00069, sowie 3. November 2004, SB.2004.00069; www.vgrzh.ch).

Der Besuch der Hochschule für

Wirtschaft und Verwaltung ist für sich betrachtet als persönlicher

Leistungsausweis des Pflichtigen für die Erhaltung und Sicherung seiner

Stellung im Beruf zweifellos hilfreich. Auch kann dieser – wie er selber eingehend

aufgezeigt hat – zahlreiche der im Betriebsökonomiestudium vermittelten

allgemeinen Kenntnisse und Fähigkeiten, namentlich auch das Verständnis für

betriebswirtschaftliche Zusammenhänge, in seinem angestammten Beruf auf dem

Gebiet des Rechnungswesens und des Unternehmenssteuerrechts verwenden. Dennoch

hat der Pflichtige nicht vertiefte Kenntnisse und grössere Fähigkeiten in

diesem Tätigkeitsbereich, sondern ganz allgemein in der Betriebsökonomie

erworben. Mit anderen Worten hat er sich statt Spezialwissen auf dem Gebiet des

Rechnungswesens und des Unternehmenssteuerrechts Allgemeinwissen als betriebswirtschaftlicher

Generalist angeeignet. Das aber ist Ausbildung zum Betriebsökonomen und nicht

Weiterbildung im bisherigen Beruf als Steuerrevisor. Dass das Studium an einer

Fachhochschule schon vom gesetzgeberischen Konzept her praxisorientiert

ausgestaltet ist, ändert nichts daran.

Anders verhielte es sich, wenn

der Pflichtige umgekehrt zuerst die betriebsökonomische Grundausbildung

erworben und dann während seiner Tätigkeit als Steuerrevisor berufsbegleitend

ein Nachdiplomstudium im Bereich des Rechnungswesens und/oder des Steuerrechts

absolviert hätte. Diesfalls wäre letzteres offenkundig als Weiterbildung zu

würdigen gewesen.

Wenn sein Arbeitgeber letztlich

einen ökonomischen Hochschulabschluss für ein längeres Verbleiben (oder einen

Aufstieg in höhere Lohnklassen) in der Bücherrevision als notwendig erachtet

und dies für den Pflichtigen im Rahmen einer Zielvereinbarung anlässlich einer

Mitarbeiterbeurteilung bekräftigt hat, so vermag dies an der Würdigung der

Kosten des Ökonomiestudiums als Ausbildungskosten nichts zu ändern, denn

Ausbildungskosten sind gerade auch Aufwendungen, welche die Ausübung eines

bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. So wird auch für

den Rechtsdienst von öffentlichen Verwaltungen und privatwirtschaftlichen

Unternehmen regelmässig ein Rechtsanwaltspatent verlangt, ohne dass die Kosten

für dessen Erwerb ohne weiteres als Weiterbildungskosten betrachtet werden

könnten. Es ist unbestreitbar, dass die erwähnten Bildungskosten einen

Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf aufweisen; allein, dies genügt nach der

Rechtsprechung für sich betrachtet noch nicht, um sie – bezogen auf den

ausgeübten ("angestammten") Beruf – als Ausgaben zu würdigen, die

getätigt werden, damit der Arbeitnehmer im angestammten Beruf auf dem Laufenden

bleibt oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen genügen kann.

Nach alldem sind die

Studienkosten gesamthaft als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten zu würdigen.

Das führt zur Abweisung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem

Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (Art. 64

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das

Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss

entscheidet der Einzelrichter:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf ….

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne

14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …