Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00068

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2007.00068

Entscheid

des Einzelrichters

vom 10. Oktober 2007

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtssekretärin Tamara

Nüssle.

In Sachen

1. A,

2. B,

Beschwerdeführende,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2004,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A und B sind Eigentümer einer Einfamilienhausliegenschaft

in den L in X. Im Jahr 2004 erstellten sie auf der Gebäudewestseite im Bereich

des Hauseingangs einen Anbau von 4.60 Meter Länge und 2.50 Meter Breite. In der

Steuererklärung 2004 deklarierten sie in diesem Zusammenhang Unterhaltskosten

von Fr. 22'400.- für "Windfang Hauseingang" + Fr. 6'000.- "Bodenplatte

für Windfang" + Fr. 244.- "Baubewilligungsgebühr" = Fr.

28'644.-. Mit Einschätzungsvorschlag vom 14. März 2006 schlug der

Steuerkommissär vor, eine Quote von einem Fünftel, also Fr. 5'728.- zum

Abzug zuzulassen, was die Pflichtigen indessen ablehnten. In der Folge liess

der Steuerkommissär mit Veranlagungsverfügung vom 14. September 2006

Unterhaltskosten von Fr. 3'644.- zum Abzug zu. Die hiergegen erhobene

Einsprache entschied das kantonale Steueramt am 31. Januar 2007 abschlägig.

Erwägungen

II.

Am 5. Juni 2007 wies die Steuerrekurskommission III die

Beschwerde der Pflichtigen ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an,

dass der strittige Anbau nicht als Windfang eingestuft werden könne. Vielmehr

handle es sich um einen Wintergarten, dessen Erstellungskosten als Anlagekosten

zu würdigen seien. Denn aufgrund der Grösse und Beschaffenheit des Vorbaus sei

auf eine wertvermehrende Gebäudeerweiterung zu schliessen. Eine anteilmässige

Gewährung des Abzugs lehnte die Rekurskommission in analoger Anwendung der

Präponderanzmethode ab. Sie bestätigte aber im vorliegenden Fall aus Rechtsgleichheitsgründen

den gewährten Abzug von Fr. 3'644.-.

III.

Am 9. Juli 2007 beantragten A und B mit Beschwerde dem

Verwaltungsgericht, sie seien für die Steuerperiode 2004 gemäss eingereichter

Steuererklärung zu veranlagen. Die Pflichtigen machen geltend, dass sie nicht

einen Wintergarten, sondern einen "Windfang in der Bauweise eines

Wintergartens" realisiert hätten. Es komme nicht auf die Bauweise, sondern

auf die Funktion eines Gebäudeteils an. Die vorliegende Konstruktion sei aus Kostengründen

gewählt worden. Wenn sie eine Gebäudeerweiterung vornehmen hätten wollen,

hätten sie diese auf der Ostseite des Gebäudes lokalisiert, dort wo sie unverbaute

Sicht über das ganze M hätten und nicht in 2.50 Meter Nähe zur Thujahecke des

Nachbarn und mit Sicht auf dessen Garageneinfahrt. Schliesslich betonten die

Pflichtigen erneut, dass die Eingangsverglasung unbeheizt sei.

Während das kantonale Steueramt auf eine Beschwerdeantwort

verzichtete, schloss die Rekurskommission III auf Abweisung des Rechtsmittels.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Gegen den Entscheid betreffend direkte Bundessteuer der

Rekurskommission oder ihres Präsidenten kann der Steuerpflichtige gemäss Art.

140.

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer (DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung

Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die

sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei

einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des

Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken.

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide

der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen

Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts

und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2).

1.2

Demnach

können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit

hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission

zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich

somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG können für Liegenschaften im Privatvermögen

neben Versicherungsprämien und Kosten der Verwaltung durch Dritte auch

Unterhaltskosten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (Satz 1). Gemäss

Satz 2 von Art. 32 Abs. 2 DBG bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement,

wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den

Unterhaltskosten gleichgestellt werden. Demgegenüber finden wertvermehrende

Aufwendungen bei der Einkommenssteuer keine Berücksichtigung.

2.2

Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die

Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren

oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (vgl. auch zum Folgenden: Bernhard Zwahlen

in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel 2000, Art. 32 N. 10

ff.). Dazu gehören einerseits Aufwendungen für den laufenden Unterhalt der Lie­genschaft

einschliesslich Ersatzanschaffungen, anderseits aber auch solche für

periodische Renovationen grösseren Aus­masses, wie beispielsweise Fassadenrenovationen,

die zeitbe­dingte Änderung der Heizanlage, Anpassung der elektrischen Einrichtungen

an geänderte Vorschriften und ähnliches mehr. Mit andern Worten sind

Unterhaltskosten Aufwendungen, die sowohl der Instandhaltung des Grundstücks

als auch seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener

Instandhaltung, so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls

"modernisiert" – sei­nen bisherigen Verwendungszweck erfüllen

kann.

Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die (bei

der Einkommenssteuer) nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Aufwendungen. Massgebend

für die Beurteilung, ob eine Aufwendung den Wert eines Grundstücks vermehre,

ist eine "technisch-" bzw. "rechtlich-objektive"

Betrachtungsweise. Gefragt wird nach der Veränderung des Marktwerts (Verkehrswerts),

den das Vermögensobjekt durch die betreffende Aufwendung erfährt. Ob das Objekt

zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höheren Wert

aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1997 Nr. 47; RB 1994

Nr. 56 = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = StR 49, 499 = ZStP 1994,

209; RB 1981 Nr. 55).

2.3

Gemäss Art. 5 der bundesrätlichen Verordnung über den Abzug der Kosten von

Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August

1992.

sind gestützt auf Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG jene Investitionskosten aus

energiepolitischen Gründen abzugsfähig, die für Aufwendungen für Massnahmen,

welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien

beitragen und sich auf den Einsatz von veralteten und die erstmalige Anbringung

von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen. Nach

Art. 1 der gestützt darauf erlassenen Verordnung über die Massnahmen zur rationellen

Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992

(VMRE) sind unter Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung

erneuerbarer Energien unter anderem Massnahmen zur Verminderung der

Energieverluste der Gebäudehülle zu verstehen (lit. a), wie:

1.

Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken

gegen Aussenklima, unbeheizte Räume oder Erdreich;

2.

Ersatz von Fenstern durch energetisch bessere Fenster

als vorbestehend;

3.

Anbringen von Fugendichtungen;

4.

Einrichten von unbeheizten Windfängen;

5.

Ersatz

von Jalousieläden, Rolläden.

3.

3.1

Zwar sind Investitionen zu Energiesparzwecken, da sie von Gesetzes wegen

den Unterhaltskosten gleichgestellt sind, auch abzugsfähig, soweit es sich

dabei (regelmässig wenigstens anteilmässig) um wertvermehrende Massnahmen

handelt (Zwahlen, Art. 32 N. 25). Wie die Rekurskommission zutreffend

ausgeführt hat, ergibt sich aber aus den vorstehenden Bestimmungen, dass der

Gesetzgeber nur kleinere bauliche Veränderungen an bestehenden Gebäuden aus

energiepolitischen Gründen steuerlich privilegieren wollte. Offensichtlich

nicht ins Auge gefasst hat er dabei grössere Bauvorhaben, wie etwa eine umfassende

Sanierung von Altbauten, die zwar auch regelmässig der Optimierung des Energieverbrauchs

dient, doch besteht dabei die Hauptmotivation nicht im Sparen von Energie als

vielmehr in der Erneuerung an sich. Bei entsprechenden Aufwendungen wird

deshalb jeweils geprüft, ob die getroffenen Massnahmen tatsächlich dem

Energiesparen bzw. der Umwelt oder bloss dem Wohnkomfort dienen. Die Errichtung

eines Wintergartens dient in der Regel der Wohnraumerweiterung und gilt deshalb

als nicht abzugsfähige wertvermehrende Aufwendung (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 30 N. 101), auch wenn bei Wintergärten

im günstigsten Fall mit einer Heizöleinsparung von rund 10% gerechnet werden

kann (vgl. StE 2003 B 25.7 Nr. 2; StE 1995 B 25.6 Nr. 28). Im Vordergrund

liegt dabei regelmässig der Wohnkomfort und die getroffenen Investitionen sowie

die geschaffene Erweiterung sprengen den Rahmen jener Massnahmen, der durch die

Beispiele in Art. 1 lit. a VMRE gelegt worden ist.

3.1.1

Ein Windfang ist nach allgemeinem

Verständnis ein geschlossener und überdachter Anbau bei der Eingangstüre von

Wohnhäusern, worin die Bewohner vor Zugluft und Regen geschützt das Haus

betreten oder Kontakte mit Besuchern pflegen können. Er dient in erster Linie

als Schleuse und weist aufgrund seiner beschränkten Funktion in aller Regel

lediglich eine Fläche von kaum mehr als 2-3 m2 aus. Da durch diesen

Vorbau der Wärmeverlust beim Betreten des Hauses im Gebäudeinnern minimiert

werden kann, sind kleine, unbeheizte Windfänge aus Energiespargründen sinnvoll.

3.1.2

Als Wintergarten bezeichnet man demgegenüber

einen Anbau an ein Gebäude, der grösstenteils aus Glas oder Fenstern besteht

und traditionell der Überwinterung von Pflanzen dient, jedoch heutzutage

zumeist als Wohnraumerweiterung genutzt wird (vgl. Felix Huber, Die

Ausnützungsziffer, Zürich 1986, S. 64, auch zum Folgenden). Wintergärten sind

deshalb bei der Ausnützungsziffer grundsätzlich anrechenbar, soweit keine

Bevorzugung aus Klimaschutzgründen besteht (vgl. § 10 lit. c der

Allgemeinen Bauverordnung vom 22. Juni 1977; BEZ 1985 Nr. 39). Der gut

konstruierte Wintergarten nützt im Sinne der passiven Sonnenenergienutzung den Glashauseffekt

(Treibhauseffekt), wodurch der ausserhalb der eigentlichen Gebäudemauern

liegende Glaszubau im Winter auch ohne Beheizung eine angenehme Temperatur

erreicht (vgl. BEZ 1985 Nr. 39). Man unterscheidet im Wesentlichen drei

Wintergartentypen: Ein kalter Wintergarten ist ein Glasanbau, der zur

Überwinterung von nicht winterfesten Pflanzen benutzt wird. Im Winter herrscht

eine Temperatur von ca. +5 Grad Celsius bis zur Frostgrenze. Ein mittelwarmer

Wintergarten ist ein kühler Wintergarten für subtropische Pflanzen aus kühleren

Regionen Asiens. Ein warmer Wintergarten wird auch Wohnwintergarten genannt.

Dort herrscht ganzjährig ein Klima, das einen angenehmen Aufenthalt möglich

macht.

3.2

Der von den Pflichtigen realisierte gläserne Anbau umfasst rund (4.60 m x

2.50

m=) 11.50 m2 und kann deshalb bereits aufgrund seiner Grösse

für weitere Zwecke denn als blosse Schleuse mit Schutz vor Zugluft genutzt

werden. Ob es sich dabei, wie von der Rekurskommission angenommen, um einen

sogenannten Wohnwintergarten handelt, was die Pflichtigen bestreiten, muss

vorliegend nicht entschieden werden. Denn feststeht, dass es sich

offensichtlich aufgrund der Grösse und Ausstattung des Anbaus nicht um einen

"blossen" Windfang handelt, sondern um eine Gebäudeerweiterung. Zwar

mag der Vorbau auch als Windfang dienen, die Pflichtigen haben aber einen Raum

geschaffen, der wegen seiner Dimension und Konstruktionsweise aus Glas auch als

unbeheizter Gebäudeteil während eines grossen Teils des Jahres angenehm

temperiert und somit vielseitig nutzbar ist. Da allein die objektiv-technische

Betrachtungsweise darüber entscheidet, ob eine nicht abzugsfähige

wertvermehrende Aufwendung getroffen worden ist, spielt es keine Rolle, wie die

Pflichtigen den neu geschaffenen Raum effektiv nutzen. Selbst wenn sie den

Anbau nur als Schleuse nutzen würden (wogegen jedoch die gewählte Einrichtung

mit Tisch und Stühlen spricht), kann die vorliegende Konstruktion aufgrund der

objektiv bestehenden weiteren Nutzungsmöglichkeiten doch nicht als Windfang im

Sinne Art. 1 lit. a VMRE eingestuft werden. Vielmehr handelt es sich dabei

um eine Gebäudeerweiterung bzw. eine wertvermehrende Aufwendung. Folglich sind

die dafür getätigten Ausgaben nicht als Unterhaltskosten bzw. als Investition

für die Umwelt (voll) abzugsfähig.

3.3

Da der Wintergarten jedoch teilweise die Funktion eines Windfangs erfüllt,

fragt es sich, ob eine – wie vom Steueramt vorgenommene – quotenmässige

Gewährung des Steuerabzugs zulässig ist. Die Steuerrekurskommission stellt sich

auf den Standpunkt, dass vorliegend, wo sich ein Bauprojekt auf einen als

Einheit zu betrachtenden Eingriff beschränkt, zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit

kein Splitting vorgenommen werden dürfe, sondern analog der Zuordnung eines

Vermögenswerts zum Geschäfts- oder Privatvermögen nach der Präponderanzmethode

zu verfahren sei.

Gemäss der Präponderanzmethode sind Vermögenswerte, die

zugleich geschäftlichen und privaten Zwecken dienen, demjenigen Vermögen

zuzuweisen, denen sie überwiegend von Nutzen sind (Markus Reich in: Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel 2000, Art. 18 N. 55). Die

Präponderanzmethode wurde aus Praktikabilitätsgründen eingeführt, weil eine

Wertzerlegung bei gemischt genutzten Gütern, welche im Grunde genommen der

unterschiedlichen Besteuerung von Geschäfts- und Privatvermögen besser gerecht

würde, in vielen Fällen sehr kompliziert vorzunehmen ist (Reich, Art. 18 N. 54

f. mit Hinweisen). Bei der Zuordnung von wertvermehrenden oder als Unterhalt

einzustufenden baulichen Veränderungen an einer Liegenschaft stellen sich

jedoch keine derart komplexen Probleme, die aus praktischen Gründen eine

"Entweder-oder-Methode" notwendig machen würden. Die Präponderanztheorie

erweist sich damit vorliegend als unsachgemäss, weshalb die von der

Rekurskommission beabsichtigte Praxisänderung abzulehnen ist.

Da die Rekurskommission aus Gründen der Rechtsgleichheit

jedoch im vorliegenden Einzelfall auf eine Korrektur des von dem Steueramt

praxisgemäss gewährten anteilmässigen Abzugs verzichtete und sich die vom

Steueramt zum Abzug zugelassene Quote nicht als willkürlich erweist (Art. 132

Abs. 3 DBG), ist der gewährte Abzug von Fr. 3'644.- zu bestätigen.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art.

145.

Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten

betragen:

Fr. 150.-- Zustellungskosten,

Fr. 650.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art.

82.

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5.

Mitteilung an …