Lexipedia

Entscheid

SB.2007.00073

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00073

14. Mai 2008Deutsch13 min

(URT.2008.10649)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A, Alleinaktionär der D AG, die in R eine Sportanlage

betreibt, übernahm eine weitere, bereits bestehende solche Anlage in S. Zu diesem

Zweck gründete er per 3. Oktober 2002 die E AG mit einem Aktienkapital von

Fr. …, welche von der F AG zum Preis von Fr. … Betriebsinventar,

Firmennamen und Goodwill erwarb und dieser fortan Miete für die Benützung der

Betriebsflächen entrichtete. Zur Finanzierung des Betriebs gewährte die D AG

der neu gegründeten Gesellschaft ein Darlehen von insgesamt Fr. …, wobei

sie ihrerseits bei der G Bank einen Kredit von Fr. … aufnahm.

Mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 5. Juli

2005 bzw. 20. September 2006 veranlagte das kantonale Steueramt die

Eheleute A und B für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Es

stellte sich auf den Standpunkt, die D AG habe durch die Gewährung des

Darlehens von Fr. … ihrem Alleinaktionär in diesem Umfang verdeckt Gewinn

ausgeschüttet, weil zwischen den beiden Gesellschaften weder ein schriftlicher Darlehensvertrag

abgeschlossen worden sei noch die Darlehensempfängerin Zinsen bezahlt und Sicherheiten

bestellt habe. Das Darlehen sei in Wirklichkeit simuliert gewesen. Ausserdem

liess das Steueramt Schuldzinsen in Höhe von Fr. … nicht zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I hiess den hiergegen

gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 6. Juni 2007 teilweise gut und

schätzte diese mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Sie liess den Schuldzinsenabzug von Fr. …

zu, bestätigte aber die Aufrechnung des Darlehens von Fr. … als verdeckte

Gewinnausschüttung der D AG an den Ehemann.

III.

Die Pflichtigen liessen mit Beschwerde vom 18. Juli

2007, ergänzt am 19. und 25. Juli 2007, dem Verwaltungsgericht beantragen,

sie seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. …, eventualiter von Fr. … und subeventualiter von Fr. …

einzuschätzen. Ausserdem beanstandeten sie die vorinstanzliche Verweigerung

einer Parteientschädigung und verlangten eine solche Entschädigung für das Verfahren

vor Verwaltungsgericht.

Das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission I

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen

und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den

Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach

Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommis­sion.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999

Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155

bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Nach § 20

Abs. 1 lit. c StG sind unter anderem Erträge aus beweglichem Vermögen

steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse,

Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen

aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die

verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinn von § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit.

e StG. Darunter sind von der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahe

stehende Personen bewusst zugewendete geldwerte Vorteile zu verstehen, die unbeteiligten

Dritten nicht eingeräumt würden bzw. worden wären (vgl. statt vieler RB 2006

Nr. 82 sowie RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen).

2.2

2.2.1

Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit

der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von

geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen

Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660

des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]; Markus Reich, Verdeckte

Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unter­nehmen, ASA 54 [1985/86]

621.

f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form

gegenständlicher Vermögenszuwendungen erfolgen; vielmehr bildet jede Leistung

der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen

Interesse, sondern in jenem der Aktionäre gewährt wird, eine Gewinnausschüttung

(Reich, 635 und 639, auch zum Folgenden).

2.2.2

Die als Gewinnausschüttungen oder ‑vorwegnahmen zugewendeten

geldwerten Vorteile bilden bei den Aktionären, jedenfalls wenn sie die

Beteiligungsrechte – wie vorliegend – in ihrem Privatvermögen halten,

steuerbaren Vermögensertrag. Trotz des in Art. 678 OR statuierten

Rückforderungsanspruchs gelten geldwerte Leistungen als im umschriebenen

Zeitpunkt zugeflossen, wenn mangels Durchsetzungswille der Gesellschaft mit der

Rückforderung nicht ernstlich zu rechnen ist und die Gesellschaft den Rückforderungsanspruch

auch nicht bilanziert (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], 2.A., Basel 2008, Art. 20 DBG N. 48; Markus Weidmann,

Einkommensbegriff und Realisation, Zürich 1996, S. 178 f.).

Allerdings kann sich auf die Rückzahlungspflicht nicht berufen, wer mit einer

Erfüllung dieser Pflicht ernstlich gar nicht zu rechnen braucht. Den

Einkommenszufluss hindern kann einzig eine Rückforderung, deren Durchsetzung

unmittelbar bevorsteht (vgl. RB 1998 Nr. 148 mit Hinweisen; Markus Reich in:

Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Art. 7

StHG N. 33).

Bei der Beurteilung, ob es an einem Rückzahlungswillen

fehlt, ist zwar in erster Linie die finanzielle Situation des Aktionärs im

Zeitpunkt der Kreditgewährung massgebend: Hätte ein unabhängiger Dritter dem

Aktionär zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt oder zumindest dafür

Sicherheiten verlangt, ist in der Darlehensgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung

zu sehen (RB 1982 Nr. 72). Doch schliesst der Umstand, dass die Darlehenshingabe

an den Aktionär einem Drittvergleich standhält, nicht aus, dass dessen Rückzahlungswille

aus verschiedenen Gründen zu einem späteren Zeitpunkt dahinfallen kann, z.B.

weil sich die Bonität des Aktionärs nachträglich verschlechtert. Weil der Rückzahlungswille

ein innerer, subjektiver Vorgang ist, kann auch auf dessen Fehlen nur indirekt

aufgrund äusserlich erkennbarer, objektiver Umstände geschlossen werden. Dieser

Sachlage trägt die bundesgerichtliche Rechtsprechung Rechnung. Danach stellt

der Verzicht auf die Rückerstattung eines Darlehens eine geldwerte Leistung

dar, welche in dem Zeitpunkt realisiert wird, in dem der Wille des Aktionärs,

der Gesellschaft die Mittel zu entziehen, erkennbar wird (BGr, 10. November

2000, StE 2001 B 24.4 Nr. 58; BGr, 13. Dezember 1996, StE 1997 B 24.4 Nr.

43.

= ASA 66, 554 E. 5d).

2.3

Das

Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von § 20 Abs. 1 lit. c

StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen

haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3).

Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden

bzw. ‑aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). Die Steuerbehörden

sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden Tatsachen aus allgemein

bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen

angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im

Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von

Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an

die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine

hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51

Nr. 3).

Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund

bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem

Steuerpflichtigen für die behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbeweis zu

überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar

1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit Hinweisen). Dieser setzt eine spä­testens

in der Rekursschrift zu liefernde substanziierte Sachdarstellung voraus (RB 1987

Nr. 35).

Im Übrigen haben sich die Behörden bei der

Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu

lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne

Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als

verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung

bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und

Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht

nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit

ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen

und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A.,

Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 22).

2.4

2.4.1

Die D AG gewährte im Jahr 2002 ihrer Schwestergesellschaft E AG ein

Darlehen von Fr. …, zu dessen Finanzierung sie mit Vertrag vom 23. Oktober

2002.

bei der G Bank einen zu 6.25 % verzinslichen und durch eine

Bürgschaftsverpflichtung des Pflichtigen (im Umfang von Fr. …) gesicherten

Kredit von Fr. … aufgenommen hatte. Dabei wurde zwischen den beiden Gesellschaften

kein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen, aus dem Höhe der Verzinsung

und Modalitäten der Rückzahlung hervorgegangen wären, keine Sicherheiten für

das Darlehen bestellt und (jedenfalls in den Jahren 2002 und 2003) keine Zinsen

verbucht oder entrichtet.

Die Rekurskommission I hat angesichts dieser Umstände zu

Recht festgestellt, dass ein unbeteiligter Dritter ohne schriftliche

Vereinbarung der Verzinsung und der Rückzahlungsmodalitäten sowie ohne

Sicherheitsleistung ein Darlehen in dieser Höhe nicht gewährt hätte, erst recht

nicht, wenn der Dritte das Darlehen seinerseits mittels eines Bankkredits hätte

finanzieren müssen. Sie hat daraus den richtigen Schluss gezogen, die Darlehensgewährung

an die E AG sei nicht im geschäftlichen Interesse der D AG, sondern einzig im

Interesse des gemeinsamen beherrschenden Aktionärs der beiden Gesellschaften

gewesen, weshalb die D AG dem pflichtigen Ehemann verdeckt Vorteile zugewendet

und damit Gewinn ausgeschüttet habe. Es kann daher auch auf die insoweit

zutreffenden einlässlichen vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden (vgl. § 161

des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).

Die Rügen der Pflichtigen sind unbegründet: Die

Schriftform des Darlehensvertrags ist zwar obligationenrechtlich nicht zwingend,

indessen im Geschäftsverkehr unter unbeteiligten Dritten, zumal in Höhe von

rund Fr. … Mio., üblich. Dass die Verzinsung obligationenrechtlich zu

vermuten ist, ändert nichts daran, dass sich darüber in den Akten keine – unter

unbeteiligten Dritten aber selbstverständliche – Vereinbarung findet. Von einer

regelmässigen Verbuchung von Zinsen, deren vertraglich festgesetzte Höhe und

Fälligkeiten übrigens nicht einmal belegt ist, kann bei erstmaliger Verbuchung

im Jahr 2004 nicht die Rede sein. Die Behauptung der Pflichtigen, die

Gegenleistung für die Darlehenshingabe habe in der verzinslichen Schuldverpflichtung

bestanden, ist daher haltlos. Für die Darlehensschuld der E AG sind überdies

keine Sicherheiten geleistet worden; daran ändert nichts, dass der pflichtige

Ehemann für das Darlehen der G Bank an die D AG im Umfang von Fr. … eine

Bürgschaft gestellt hat. Die übrigen Beanstandungen – zum hohen Verhältnis

zwischen dem Darlehen und dem Eigenkapital der E AG, zur Bewertung des Anlagevermögens

dieser Gesellschaft, zur Frage, ob deren Aktienkapital aus dem Darlehen der G

Bank gezeichnet worden sei, und zur Behauptung, der Pflichtige sei selber kein

finanzielles Risiko eingegangen – beschlagen Gesichtspunkte, die für die

Würdigung, die streitbetroffene Darlehenshingabe halte einem Drittvergleich

nicht stand und bewirke einen geldwerten Vorteil an den Pflichtigen, nicht

wesentlich sind und daran nichts ändern. Es ist darauf nicht weiter einzugehen.

Im Übrigen verletzen die vorstehend getroffenen tatsächlichen

Feststellungen hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung

die Beweislastregeln nicht; sie beruhen vielmehr auf einer zutreffenden

Beweiswürdigung.

2.4.2

Die Rekurskommission I hat festgestellt, das Vorgehen bei der Gewährung des

streitbetroffenen Darlehens lasse "auf eine Darlehenssimulation bzw. auf

eine verdeckte Gewinnausschüttung" schliessen. Diese Feststellung ist

unklar, da eine verdeckte Gewinnausschüttung auch vorliegen kann, ohne dass die

Darlehenshingabe simuliert gewesen ist. So kann der verdeckte Vorteil darin

bestehen, dass ein Darlehen sonst von einem Dritten nicht erhältlich oder zu

schlechteren Konditionen zu erhalten gewesen wäre. Im letzteren Fall erschöpft

sich der Vorteil regelmässig in der Differenz zum marktüblichen Zins. Anders

verhält es sich, wenn das Darlehen in der Weise simuliert ist, dass die

Beteiligten von Anfang an eine Rückzahlung des Darlehens ausgeschlossen haben.

Alsdann wäre die gesamte Darlehenssumme als verdeckte Gewinnausschüttung zu

würdigen, was die Vorinstanzen getan haben.

In den Erwägungen des kantonalen Steueramts und der

Rekurskommission wird zwar erwähnt, dass ein simuliertes Darlehen vorliege,

doch wird nicht festgestellt und begründet, dass und weshalb die Beteiligten

von Anfang an eine Rückzahlung des Darlehens ausgeschlossen hätten. Somit ist

der Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung nicht hinreichend abgeklärt worden.

Diesen Mangel hat die Rekurskommission I im zweiten Rechtsgang zu beheben,

wobei darauf hinzuweisen ist, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die

umschriebene Darlehenssimulation trägt.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

3.

Bei dem letztlich unentschiedenen Ausgang des Verfahrens

sind die Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht den Beschwerdeführenden

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4

StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommis­sion I

zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission

I im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 10'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an …