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Entscheid

SB.2007.00077

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00077

23. Januar 2008Deutsch15 min

(URT.2008.10456)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A und B wurden vom kantonalen Steueramt mit Einschätzungs-

und Einspracheentscheid vom 18. Mai 2005 bzw. 8. Juni 2006 für die

Steuerperiode 2000 abweichend von ihrer Steuererklärung mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

veranlagt. Das Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, der Ehemann, der zusammen

mit C zur Hälfte an der D AG und der E GmbH beteiligt gewesen sei, habe von

diesen Gesellschaften geldwerte Leistungen von insgesamt Fr. 275'466.- erhalten,

weil in diesem Umfang die ihm von den Gesellschaften in den Jahren 1998 bzw.

1999 gewährten Darlehen wegen fehlenden Rückzahlungswillens und fehlender Verzinsung

simuliert gewesen seien. Diese Umstände habe das Steueramt erst im Kalenderjahr

2000 entdeckt, weshalb die geldwerten Leistungen in diesem Jahr zu besteuern

seien.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I hiess den hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 9. Oktober

2006.

gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im

Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren

zurück. Sie erwog, es stehe nicht mit der erforderlichen Sicherheit fest, ob

die fraglichen Darlehen der D AG und der E GmbH an den pflichtigen

Ehemann schon bei deren Hingabe in den Jahren 1998 bzw. 1999 oder erst später

simuliert gewesen seien. Das kantonale Steueramt habe es unterlassen, sich

hierüber Gewissheit zu verschaffen. Darauf, dass erst mit der Konkurseröffnung

über die E GmbH am 14. März 2000 bzw. der Auflösung der D AG am 21. Mai 2001

erkennbar geworden sei, dass die Darlehen nicht mehr zurückbezahlt würden,

komme es nicht an, sondern allein darauf, ab wann objektiv betrachtet der

Rückzahlungswille nicht mehr vorhanden gewesen sei. Eine Untersuchung hierzu

sei zu Unrecht unterblieben; angesichts der Umstände erscheine schon als

zweifelhaft, ob der Rückzahlungswille im Zeitpunkt der Darlehensgewährung im

Jahr 1998 vorhanden gewesen sei. Das Steueramt habe die Bonität des pflichtigen

Ehemannes im Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Jahr 1998 sowie die weiteren

Umstände (Verzinsung, Darlehensvertrag etc.) in diesem Zeitraum nicht abgeklärt

und die damit verbundene Frage nicht zutreffend beantwortet, ob die Darlehen

schon bei deren Hingabe simuliert gewesen seien.

III.

Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde des kantonalen

Steueramts mit Entscheid vom 4. April 2007 (SB.2006.00080) teilweise

gut, soweit es darauf eintrat, und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und

zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommission I zurück.

Das Gericht erwog im Wesentlichen, die Rekurskommission sei

mit den Parteien davon ausgegangen, es habe seitens des pflichtigen Ehemannes –

aus welchen Gründen auch immer – der Wille zur Rückzahlung der in Frage

stehenden Darlehen der D AG und der E GmbH nicht bestanden und es seien diesem

im Umfang der Darlehen verdeckt geldwerte Leistungen ausgerichtet worden.

Während sich das kantonale Steueramt auf den Standpunkt gestellt habe, diese

Leistungen seien in der streitbetroffenen Steuerperiode zugeflossen, weil die

Darlehenssimulation erst bei Konkurs bzw. Auflösung dieser Gesellschaften

erkennbar geworden sei, hätten die Pflichtigen die Auffassung vertreten, schon

die Darlehenshingabe sei erkennbar simuliert gewesen. Die Rekurskommission habe

zu Unrecht angenommen, das kantonale Steueramt sei bei dieser Sachverhaltskonstellation

beweisbelastet; vielmehr habe die Pflichtigen für ihre zur Steuerminderung führende

Behauptung die Beweislast getroffen, das Darlehen sei von Anfang an simuliert

gewesen. Unter diesen Umständen hätte die Rekurskommission darlegen müssen,

inwiefern das Steueramt es versäumt habe, substanziiert geltend gemachte

tatsächliche Behauptungen nicht abgeklärt zu haben. Angesichts dieser Sach- und

Rechtslage erscheine die rechtliche Würdigung der

Rekurskommission als offensichtlich unrichtig und treffe die gestützt darauf

getroffene Annahme, der Einspracheentscheid leide an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel,

nicht zu.

IV.

Nach Durchführung einer Untersuchung im zweiten Rechtsgang

wies die Steuerrekurskommission I den Rekurs der Pflichtigen am 11. Juli 2007

ab. Sie erwog, es sei nicht nachgewiesen, dass die Darlehen schon bei deren

Gewährung im Jahr 1998 simuliert gewesen seien. Demnach bleibe für die

Besteuerung einer entsprechenden geldwerten Leistung bei den Pflichtigen in

diesem Jahr kein Raum. Gleiches gelte für das Jahr 1999. Erst im Jahr 2000 sei

der Rückzahlungswille des pflichtigen Ehemannes erloschen, weshalb der Darlehenssaldo

von Fr. 105'298.- zu Recht als geldwerte Leistung der Gesellschaft

besteuert worden sei. Entsprechendes sei für das Darlehen der D AG

festzustellen, womit der Saldo dieses Darlehens von Fr. 170'168.- rechtens

als geldwerte Leistung aufgerechnet worden sei.

V.

Mit Beschwerde vom 25. Juli 2007 beantragten die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss, sie seien für die Steuerperiode

2000.

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … einzuschätzen.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung

mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so

sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den

Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach

Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die

Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen

infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999

Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155

bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sind unter anderem Erträge aus beweglichem

Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse,

Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen

aller Art. Zu den letztge­nannten Leistungen gehören insbeson­dere die

verdeckten Ge­winnausschüttungen im Sinn von § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e

StG. Dar­unter sind von der Ge­sell­schaft an ihre Ak­tionäre oder diesen

nahestehen­de Personen be­wusst zugewendete geld­werte Vorteile zu verstehen,

die unbeteilig­ten Drit­ten nicht einge­räumt würden bzw. worden wären (vgl.

statt vieler RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen).

2.2

2.2.1

Der Grund solcher Vorteilszuwendungen

liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis.

Mit der Aus­richtung von geldwerten Vor­teilen kommt die Gesellschaft nicht

geschäftlichen Ver­pflich­tungen nach, sondern ver­wen­det Gewinn im Interesse

ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom 30. März 1911

[OR]; Markus Reich, Verdeckte Vor­teils­zu­wendungen zwischen verbundenen Unter­nehmen,

ASA 54 [1985/86], 621 f.). Die Einräu­mung geld­werter Leistungen kann

nicht nur in Form gegenständlicher Ver­mö­genszu­wen­­dungen erfolgen; vielmehr

bildet jede Leistung der Ge­sell­schaft ohne entsprechende Gegen­leis­tung, die

nicht im geschäftlichen Interesse, son­dern in jenem der Aktionäre ge­währt

wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, 635 und 639, auch zum Folgenden).

2.2.2

Die als Gewinnausschüttungen oder ‑vorwegnahmen

zu­gewen­deten geldwerten Vorteile bilden bei den Aktionären, jedenfalls wenn

sie die Beteiligungsrechte – wie vorliegend – in ihrem Pri­­vat­vermögen

halten, steu­er­ba­ren Vermögensertrag. Trotz des in Art. 678 OR

statuierten Rückforderungsanspruchs gelten geld­werte Leistungen als im umschriebenen

Zeitpunkt zugeflossen, wenn mangels Durchset­zungswille der Gesellschaft mit

der Rückforderung nicht ernstlich zu rechnen ist und die Gesellschaft den

Rückforderungsanspruch auch nicht bilanziert (Markus Reich in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Art. 20

DBG N. 48; Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation,

Zürich 1996, S. 178 f.). Allerdings kann sich auf die Rückzahlungspflicht

nicht berufen, wer mit einer Erfüllung dieser Pflicht ernstlich gar nicht zu

rechnen braucht. Den Einkommenszufluss hindern kann einzig eine Rückforderung,

deren Durchsetzung unmittelbar bevorsteht (vgl. RB 1998 Nr. 148 mit Hinweisen;

Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel

etc. 2002, Art. 7 StHG N. 33).

Bei der Beurteilung, ob es an einem Rückzahlungswillen

fehlt, ist zwar in erster Linie die finanzielle Situation des Aktionärs im

Zeitpunkt der Kreditgewährung massgebend: Hätte ein unabhängiger Dritter dem

Aktionär zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt oder zumindest dafür

Sicherheiten verlangt, ist in der Darlehensgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung

zu sehen (RB 1982 Nr. 72). Doch schliesst der Umstand, dass die Darlehenshingabe

an den Aktionär einem Drittvergleich standhält, nicht aus, dass dessen Rückzahlungswille

aus verschiedenen Gründen zu einem späteren Zeitpunkt dahinfallen kann, z.B.

weil sich die Bonität des Aktionärs nachträglich verschlechtert. Weil der

Rückzahlungswille ein innerer, subjektiver Vorgang ist, kann auch auf dessen

Fehlen nur indirekt aufgrund äusserlich erkennbarer, objektiver Umstände

geschlossen werden. Dieser Sachlage trägt die bundesgerichtliche Rechtsprechung

Rechnung. Danach stellt der Verzicht auf die Rückerstattung eines Darlehens

eine geldwerte Leistung dar, welche in dem Zeitpunkt realisiert wird, in dem

der Wille des Aktionärs, der Gesellschaft die Mittel zu entziehen, erkennbar

wird (BGr, 10. November 2000, StE 2001 B 24.4 Nr. 58; BGr, 13. Dezember 1996,

StE 1997 B 24.4 Nr. 43 = ASA 66, 554 E. 5d).

2.3

Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von § 20

Abs. 1 lit. c StG ist eine steuer­begründende Tatsache, welche die

Steuerbehörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990

B 92.51 Nr. 3). Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die

Beweislast für die steuermindernden bzw. ‑aufhebenden Tatsa­chen (RB 1987

Nr. 35). Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden

Tatsachen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des

Steuerpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im

Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von

Einkommen bzw. Ertrag und Vermö­gen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an

die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tat­sachen durch die Behörden keine

hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51

Nr. 3).

Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund

bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem

Steuerpflichtigen für die behauptete ge­genteilige Tatsache den Gegenbeweis zu

überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar

1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit Hinweisen). Dieser setzt eine spä­tes­­tens

in der Rekursschrift zu liefernde substanziierte Sachdarstellung voraus (RB 1987

Nr. 35). Diese Rechtslage trifft – wie das Verwaltungsgericht im ersten

Rechtsgang festgehalten hat – auf die vorliegende Sachverhaltskonstellation zu,

bei welcher die Pflichtigen behaupten, die ihnen eingeräumten Darlehen seien

von Beginn an simuliert gewesen.

Im Übrigen haben sich die Behörden bei der

Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu

lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne

Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als

verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung

bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und

Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht

nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit

ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen

und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A.,

Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 22).

2.4

2.4.1

Die Rekurskommission I hat festgestellt,

dass die Pflichtigen Ende 1997 ein Vermögen aufwiesen, das die beiden

streitbetroffenen Darlehen der D AG und der E GmbH von gesamthaft damals Fr. 304'547.-

deutlich überstiegen habe. Zwar hätten die Pflichtigen ein steuerbares Vermögen

von nur Fr. … deklariert, doch hätten sie die hälftigen Beteiligungen des

Ehemannes an diesen beiden Gesellschaften in der Steuererklärung 1998 nicht

angegeben. Da sie die Abschlüsse 1996 nicht beigebracht hätten, sei der

Rekurskommission eine Bewertung der beiden Beteiligungen nach der einschlägigen

Wegleitung nicht möglich gewesen. Deshalb habe sie deren Wert aufgrund der

vorhandenen Unterlagen ermittelt, indem sie von der Deklaration der Pflichtigen

per Ende Dezember 1998 ausgegangen sei, welche den Wert der D AG mit

Fr. 200'000.- und denjenigen der E GmbH mit Fr. 895'726.-, insgesamt

somit Fr. 1'095'756.-, beziffert hätten. Wohl sei für den hohen Wert der E GmbH

vor allem der gute Abschluss verantwortlich gewesen, doch könne dieser Wert für

die Bewertung am Stichtag des Vorjahrs nicht völlig ausser acht gelassen

werden. Ausserdem habe der pflichtige Ehemann die Beteiligung an der D AG

anscheinend ohnehin erst Mitte 1998 gekauft. Unter diesen Umständen sei es

vertretbar, den Wert der beiden Beteiligungen Ende 1997 bzw. zu Beginn und

Mitte 1998 nicht weit unter den erwähnten Beträgen zu festzulegen.

2.4.2

Der Einwand der Pflichtigen, ihr Vermögen

sei "ohne die Verknüpfung mit den Beteiligungen nicht nennenswert"

gewesen und hätte deshalb "kein anderes Privatvermögen als

Sicherheit" für die Darlehen gegeben werden können, vermag die vorinstanzlichen

Feststellungen, die Bonität der Pflichtigen sei bei Darlehenshingabe in

vertretbarem Mass vorhanden gewesen, nicht zu erschüttern. Dass die

Darlehenszinsen jeweils nur auf dem Kontokorrent des Ehemannes verbucht worden,

weil die Liquidität gefehlt habe, ist eine nicht zulässige neue Behauptung

(vgl. vorn E. 1.2.), welche im Übrigen weder belegt noch für sich allein

betrachtet zum Nachweis eines erkennbar fehlenden Rückzahlungswillens geeignet

ist. Unter diesen Umständen ist zu Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen

(vgl. vorn E. 2.3) anzunehmen, der Ehemann habe den Willen zur Rückzahlung

der beiden Darlehen gehabt und es sei somit die Darlehensgewährung im Jahr 1998

nicht simuliert gewesen.

Da im Jahr 1999 im Ergebnis eine Darlehensrückzahlung in

Höhe von Fr. 29'081.- erfolgt und dem Ehemann ein Zins von Fr. 9'092.- belastet

worden war, ist auch für dieses Jahr von einem unveränderten Rückzahlungswillen

des Ehemannes auszugehen.

2.4.3

Nach den unwidersprochenen Feststellungen

der Rekurskommission I geriet die E GmbH an 14. März 2000 in Konkurs. Dass

die Gesellschaft das Darlehen vom pflichtigen Ehemann zurückgefordert hätte, um

ihre finanzielle Lage zu verbessern, geht nach den Akten nicht hervor, so dass

anzunehmen ist, eine Rückforderung sei unterblieben. Auch hat der Ehemann das

Darlehen weder ganz noch teilweise zurückbezahlt, obwohl er als Gesellschafter

und Mitgeschäftsführer um die finanzielle Lage der Gesellschaft gewusst hatte.

Diese Umstände lassen erstmals äusserlich erkennbar auf einen mangelnden Rückzahlungswillen

des Ehemannes schliessen, weshalb die Darlehensschuld von Fr. 105'298.- als

geldwerte Leistung der Gesellschaft im Jahr 2000 zu würdigen ist.

Entsprechendes gilt für das Darlehen der D AG. Denn der

pflichtige Ehemann hat in diesem Jahr sowohl die Abschlagszahlungen als auch

die Verzinsung eingestellt. In Verbindung mit dem Umstand, dass am 21. Mai 2001

die Gesellschaft, an welcher der Ehemann als Aktionär und

Verwaltungsratspräsident beteiligt war, mangels gesetzmässiger Revisionsstelle

richterlich aufgelöst und hernach im Handelsregister gelöscht wurde, manifestierte

sich im Jahr 2000 erstmals der fehlende Rückzahlungswille des Ehemannes.

Infolgedessen ist die Darlehensschuld von Fr. 170'168.- zutreffend als

geldwerte Leistung der Gesellschaft im Jahr 2000 besteuert worden.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5.

Mitteilung

an …