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Entscheid

SB.2007.00078

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00078

23. Januar 2008Deutsch25 min

(URT.2008.10472)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Im Kalenderjahr 2006 arbeitete der deutsche

Staatsangehörige C, geboren 1976, für die in S domizilierte A AG. Bis zum 30. April

2006 war er in der Schweiz wohnhaft, danach verlegte er seinen Wohnsitz nach T/Katar

und war fortan nach den Feststellungen der Vorinstanz nur noch dort für die A

AG tätig.

Die A AG stellte sich auf den Standpunkt, dass für C ab

dem 1. Mai 2006 keine Quellensteuerpflicht mehr bestanden habe und

forderte dementsprechend für die Monate Mai und Juni 2007 einbehaltene und

bereits bezahlte Quellensteuern im Umfang von insgesamt Fr. ... von der

Steuerbehörde zurück. Das Rückerstattungsgesuch wurde vom kantonalen Steueramt

mit Entscheid vom 24. Januar 2007 abgewiesen, und zwar mit der Begründung,

C unterliege für das ganze Jahr 2006 der Quellensteuerpflicht.

Eine hiergegen erhobene Einsprache der A AG wies das

kantonale Steueramt mit Entscheid vom 12. April 2007 ab und begründete

dies im Wesentlichen damit, dass für eine wirtschaftliche Zugehörigkeit keine

persönliche Arbeitsausführung in der Schweiz erforderlich sei. Ein Wertzufluss

aus einer schweizerischen Quelle genüge.

Erwägungen

II.

Die hernach angerufene Steuerrekurskommission I des

Kantons Zürich hiess das von der A AG erhobene Rechtsmittel am 11. Juli

2007.

gut. Sie entschied, dass C hinsichtlich der Erwerbseinkünfte, welche er im

Zeitraum zwischen dem 1. Mai und dem 31. Dezember 2006 im Rahmen

seiner Anstellung bei der A AG erzielt habe, in der Schweiz bzw. im Kanton

nicht quellensteuerpflichtig ist. Dementsprechend ordnete die Rekurskommission

die Rückerstattung der für diesen Zeitraum bereits bezahlten Quellensteuern an.

III.

Mit Beschwerde vom 16. August 2007 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Entscheid der

Steuerrekurskommission aufzuheben und die beantragte Rückerstattung der

Quellensteuer abzuweisen.

Während die Steuerrekurskommission auf Abweisung der

Beschwerde schloss, beantragte die A AG die Abweisung der Beschwerde, unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates Zürich und der Schweizerischen

Eidgenossenschaft.

Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur

Beurteilung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Für die Quellensteuern, die nach dem Bundesgesetz über die direkte Bun­dessteuer

vom 14. Dezember 1990 (DBG) erhoben werden, hält § 25 der kantonalen

Verordnung über die Durchführung des DBG vom 4. November 1998 fest, dass

sich das Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtli­chen

Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften richte. Zwar geht

diese Bestimmung über den Wortlaut des darin ausdrücklich angeführten Art. 139

Abs. 2 DBG hinaus, handelt jene Delegationsnorm doch nicht allgemein

vom Rechtsmittelverfahren, sondern an sich bloss vom Einspracheverfahren und

vom Verfahren vor der kantonalen Rekurskommission. Mit Art. 139 Abs. 2 DBG

soll indessen erreicht werden, dass bundes- und kantonalrechtliche Quellensteuern

koordiniert bezogen und überprüft werden können (vgl. Rainer Zigerlig/Adrian

Rufener in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 1,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Vorbem. zu Art. 32-38 StHG

N. 10; Beat Ag­ner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über

die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 139 N. 2); eine

unerwünschte Gabelung des Rechtsmittelwegs ist angesichts der klaren Ordnung

für die zürcherische Quellensteuer nur dadurch zu verhindern, dass die Be­schwerde

an das Verwaltungsgericht auch für die Bundes-Quellensteuer zugelassen wird.

Dies steht auch im Einklang mit Art. 145 DGB, wonach es dem

kantonalen Recht vorbe­halten ist, den Weiterzug eines Rekursentscheids an eine

weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorzusehen; im Unterschied dazu

gestaltet sich das Rechtsmittelverfahren hier je­doch nach kantonalem und nicht

nach Bundesrecht (wie gemäss Art. 145 Abs. 2 DGB).

2.

Streitig

ist, ob C für das zwischen 1. Mai und 31. Dezember 2006 im Rahmen

einer Anstellung bei der im Kanton Zürich domizilierten Beschwerdegegnerin

erzielte Erwerbseinkommen in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig

ist. Im fraglichen Zeitraum hatte C unbestrittenermassen Wohnsitz in Katar.

Zwischen der Schweiz und Katar besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, welches

die Steuerhoheit der Schweiz beschränken würde.

Demnach ist die Steuerpflicht von C nach den landesinternen Regelungen zu beurteilen.

Dispositiv

Dies hat auch die Vorinstanz erkannt und wird zu Recht nicht bestritten.

3.

Hinsichtlich der direkten Bundessteuer liegt in erster

Linie im Streit, ob eine Person ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt

in der Schweiz gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG kraft

wirtschaftlicher Zugehörigkeit in der Schweiz steuerpflichtig ist, wenn sie im

Ausland für einen in der Schweiz domizilierten Arbeitgeber eine unselbständige

Erwerbstätigkeit ausübt. Während die Beschwerdeführenden davon ausgehen, dass

ein tatsächlicher Arbeitsort in der Schweiz entbehrlich ist, besteht nach

Ansicht der Beschwerdegegnerin nur dann eine wirtschaftliche Zugehörigkeit

kraft unselbständiger Erwerbstätigkeit, wenn der Arbeitnehmer bei seiner

Tätigkeit in der Schweiz anwesend ist.

3.1

Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer Bestimmung,

wobei deren Sinn und Zweck anhand sämtlicher anerkannter Auslegungselemente

(und -kriterien; vgl. hierzu Jakob Höhn, Praktische Methodik der

Gesetzesauslegung, Zürich 1993, S. 175 ff.) festzustellen ist (vgl.

BGE 118 Ib 187 E. 3b). Zu beachten ist, dass auch der zunächst klar erscheinende

Wortlaut bei näherer Prüfung vielfach nicht völlig eindeutig und verständlich

ist. Bei der Auslegung einer Vorschrift mit nicht eindeutigem Wortlaut ist

auszugehen von ihrer Stellung im Erlass und im Rechtssystem, von den dem Gesetz

zugrundeliegenden Wertungen und dem Zweck der gesetzlichen Ordnung (vgl. René

A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,

Ergänzungsband, Basel 1990, Nr. 21 B, auch zum Folgenden).

Ist der Wortlaut einer Bestimmung unmissverständlich und

eindeutig, so bleibt er massgebend, es sei denn, triftige Gründe sprächen

dafür, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergebe. Solche Gründe

können sich aus der Entstehungsgeschichte, Sinn und Zweck der Vorschrift sowie

aus dem Zusammenhang mit anderen Normen ergeben (BGE 108 Ia 295 E. 2a). Die

nämlichen Gesichtspunkte, die bei unklarem Wortlaut als Auslegungshilfen

heranzuziehen sind (nämlich die teleologische, die systematische und die

historische Auslegung), können mithin, wenn den sich hieraus ergebenden Erkenntnissen

bei einer Gesamtwürdigung im Einzelfall grösseres Gewicht beizumessen ist, eine

vom klaren Wortlaut abweichende Deutung nahelegen. Ferner kann der Grundsatz

von Treu und Glauben gebieten, dass eine Vorschrift so auszulegen und anzuwenden

ist, wie sie etwa aufgrund einer behördlichen Erläuterung im Abstimmungsverfahren

vernünftigerweise von den Rechtssuchenden verstanden werden darf (vgl. Rhinow/Krähenmann,

Nr. 22 B I).

Die Entstehungsgeschichte einer Norm darf indessen nur den

Ausschlag geben, sofern die Materialien eine eindeutige Antwort liefern, das

heisst eine bestimmte Vorstellung klar als herrschenden Willen des Gesetzgebers

nachweisen (BGE 104 Ia 240 E. 3b, 103 Ia 288 E. 2c).

3.2

Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der

Schweiz sind gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG aufgrund

wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, "wenn sie in der Schweiz

eine Erwerbstätigkeit ausüben". Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch übt

eine Person eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz aus, wenn der tatsächliche

Arbeitsort in der Schweiz liegt. Diesem Verständnis entspricht auch, dass etwa

beim Vorbehalt "unless the employment is excercised in the other

Contracting State" in Art. 15 Abs. 1 des Musterabkommens der

OECD von 1977 (OECD-Musterabkommen; OECD-MA) nach unumstrittener Auffassung

massgebend ist, wo der Arbeitnehmer zur Erbringung der Arbeitsleistung persönlich

anwesend ist (vgl. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht

der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 418; Markus Reich, Die Besteuerung von

Arbeitseinkünften und Vorsorgeleistungen im internationalen Verhältnis, in:

Peter Locher/Bernard Rolli/Peter Spori [Hrsg.], Festschrift Walter Ryser, Bern

2005, S. 185 ff., 197).

3.3

Nach der Praxis unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer

direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) wurde die

wirtschaftliche Zugehörigkeit aufgrund persönlicher Tätigkeit unabhängig von

der Anwesenheit des Pflichtigen in der Schweiz bejaht, sofern sich der zu

besteuernde Wertzufluss aus mit der Schweiz wirtschaftlich verbundenen Sachen

oder Rechten ergab (BGr, 29. Januar 1996, StE 1997 B 11.2 Nr. 5 E. 2

= ASA 65 [1996/97], S. 822 ff. E. 2).

3.3.1 Aus der Entstehungsgeschichte des DBG ergibt

sich nicht, dass der Gesetzgeber diese Praxis festschreiben oder fortgeführt

sehen wollte. In der Botschaft (BBl 1983 III 156) ist zum fraglichen

Anknüpfungstatbestand nur festgehalten, dass der Begriff der Erwerbstätigkeit

in Verbindung mit Art. 97 und Art. 98 DBG auszulegen sei (vgl. dazu

auch sogleich E. 3.4), Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG insbesondere

kurzfristig oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in der Schweiz

erwerbstätige Personen betreffe und sowohl Arbeitnehmer, als auch Angehörige

freier Berufe steuerpflichtig seien.

3.3.2 Der Gesetzgeber wollte nach der Botschaft

zu Art. 4 und 5 DBG die Anknüpfungsmöglichkeiten für eine wirtschaftliche

Zugehörigkeit gegenüber dem früheren Recht offenbar in gewissen Bereichen

erweitern. Allerdings hat der Bundesrat ausschliesslich zu den Fällen, in denen

tatsächlich eine Erweiterung der Anknüpfungstatbestände erfolgte, Ausführungen

in der Botschaft gemacht (dies betraf zum einen den mit Art. 5 Abs. 1

lit. e DBG neu eingeführten Tatbestand des Bezugs von Leistungen von

privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen sowie zum anderen den

Anknüpfungstatbestand der Arbeit im internationalen Verkehr gemäss Art. 5 Abs. 1

lit. f DBG). Zudem hat der Bundesrat diese Erweiterungen unter Berufung

auf entsprechende Entwicklungen im Bereich der Doppelbesteuerungsabkommen bzw.

internationaler Regelungen erläutert. Letzteres spricht – wie sogleich

aufgezeigt wird (s. sogleich E. 3.5) – tendenziell eher gegen die Fortführung

der unter dem BdBSt geübten Praxis.

Im Übrigen ist in der Botschaft zum DBG nur zu dessen Art. 4

festgehalten, dass die in dieser Bestimmung geregelten Fälle im Wesentlichen

dem früheren Recht (Art. 3 Abs. 3 und Art. 6 BdBSt) entsprechen.

Es kann somit hinsichtlich des hier interessierenden Art. 5 DBG nicht

eindeutig aus der Botschaft herausgelesen werden, dass im Wesentlichen das

unter BdBSt geltende Recht weitergeführt werden sollte.

3.3.3 Aufgrund der besagten Stelle in der

Botschaft, wonach "insbesondere" kurzfristig oder als Grenzgänger

oder Wochenaufenthalter in der Schweiz erwerbstätige Personen unter Art. 5

Abs. 1 lit. a DBG fallen, könnte geschlossen werden, dass diese Bestimmung

nach dem Willen des Gesetzgebers auch auf Personen ohne tatsächlichen

Arbeitsort in der Schweiz angewendet werden soll. Ein Personenkreis, welcher

neben den vom Bundesrat exemplikativ aufgezählten Personengruppen unter Art. 5

Abs. 1 lit. a DBG fallen könnte, ist nämlich von vornherein nicht denkbar,

zumal bei einer längerfristigen (mindestens als 30-tägigen) Erwerbstätigkeit

mit Anwesenheit in der Schweiz stets eine persönliche Zugehörigkeit begründet

wird (vgl. Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG).

Eindeutige Antworten auf die hier zu beantwortende Frage

können der Entstehungsgeschichte gemäss den vorstehenden Ausführungen nicht

entnommen werden, so dass dieser jedenfalls keine entscheidende Bedeutung

zukommt.

3.4

Im Rahmen einer systematischen Auslegung von Art. 5 DBG können die Art. 91

bis 97 DBG im Titel über die Quellensteuern für natürliche und juristische

Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz

herangezogen werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum

DBG, Zürich 2003, Art. 5 N. 2). Dies gilt umso mehr, als alle in Art. 5

DBG genannten Tatbestände der Quellensteuer unterliegen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann,

Art. 5 N. 1; a.M. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel

2001, Art. 4 N. 1 und Art. 5 N. 1). Vorliegend interessieren im

Hinblick auf die Auslegung von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG nur Art. 91

und Art. 92 DBG, weil Art. 93 bis 97 DBG die Quellenbesteuerung für

die hier nicht relevanten Tatbestände der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nach Art. 5

Abs. 1 lit. b bis f DBG regeln.

3.4.1 Aus dem Wortlaut von Art. 91 DBG

betreffend Arbeitnehmer ( – die Rede ist von Erwerbstätigkeit in unselbständiger

Stellung in der Schweiz "für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder

Wochenaufenthalter" – ) ergibt sich, dass für die Quellenbesteuerung im

Sinn dieser Bestimmung ein tatsächlicher Arbeitsort in der Schweiz unabdingbar

ist (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 91 N. 15). Dies gilt auch, wenn

Doppelbesteuerungsabkommen – wie insbesondere Art. 15 Abs. 4 des

Doppelbesteuerungsabkommens mit Deutschland vom 11. August 1971 (DBA-D)

für leitende Angestellte (vgl. zu dieser Abkommensklausel auch hinten E. 3.5.2)

– abweichende Zuteilungsregeln enthalten (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Art. 91

N. 15; a.M. Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Art. 91 N. 3). Andernfalls würden

die Doppelbesteuerungsabkommen als Grundlage für die innerstaatliche

Besteuerung herangezogen, obschon sich ihre Wirkung grundsätzlich in der

Beschränkung der Steuerhoheit der Vertragsstaaten erschöpft (vgl. statt vieler

Locher, S. 95).

3.4.2 Auch mit Blick auf den Wortlaut von Art. 92

DBG, wonach im Ausland wohnhafte Künstler sowie Sportler und Referenten für

Einkünfte "aus ihrer in der Schweiz ausgeübten persönlichen

Tätigkeit" steuerpflichtig sind, erscheint es problematisch, die wirtschaftliche

Zugehörigkeit im Sinn von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG nicht von der

Voraussetzung eines tatsächlichen Arbeitsortes in der Schweiz abhängig zu

machen (Maja Bauer-Balmelli/Philipp Robinson in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2a, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Art. 5 N. 6; a.M. für die

selbständige Erwerbstätigkeit Locher, Art. 5 N. 8).

3.4.3 Art. 91 DBG verweist für die in der

Schweiz für kurze Dauer, als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter tätigen Arbeitnehmer

ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz auf die

Quellenbesteuerung nach Art. 83 ff. DBG. Aufgrund dieser Verweisung auf

die Quellenbesteuerung von Personen mit steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt

in der Schweiz wird zwar auch Art. 84 Abs. 2 DBG anwendbar, wonach

sämtliche Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis und Ersatzeinkünfte wie Taggelder

aus Kranken-, Unfall- sowie Arbeitslosenversicherung steuerbar sind. Daraus

kann aber nicht abgeleitet werden, dass Arbeitseinkünfte von hierzulande nicht

ansässigen Personen unabhängig von deren Anwesenheit in der Schweiz der

direkten Bundessteuer unterliegen. Denn nach dem Wortlaut von Art. 91 DBG

kommt diese Verweisungsnorm schon gar nicht zur Anwendung, wenn das

Erwerbseinkommen nicht auf eine tatsächlich in der Schweiz ausgeübte

unselbständige Tätigkeit zurückgeführt werden kann.

3.5

Obschon das landesinterne Recht aufgrund seiner anderweitigen Funktion

nicht zwingend dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen entsprechen muss,

können im Rahmen der völkerrechtskonformen Auslegung auch von der Schweiz mitgetragene

Entwicklungen im Bereich des internationalen Steuerrechts für die Auslegung des

DBG hilfreich sein (vgl. Locher, Vorbem. zum DBG, N. 134).

3.5.1 Die Zuteilung privatrechtlicher

Arbeitseinkünfte und Vorsorgeleistungen ist in den von der Schweiz

abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen im Allgemeinen entsprechend den in Art. 15

und 18 OECD-MA vorgeschlagenen Regelungen vereinbart worden (Reich, S. 197).

Für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, welche eine in einem

Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Tätigkeit bezieht, gilt

deshalb grundsätzlich entsprechend dem bereits erwähnten Art. 15 Abs. 1

OECD-MA das Arbeitsortprinzip. Massgebend für die Zuteilung der

Besteuerungsbefugnis bei Arbeitseinkünften ist also nach dem

Doppelbesteuerungsrecht – unter Vorbehalt von Sonderbestimmungen – der Ort der Anwesenheit

des Arbeitnehmers.

Zwar enthalten sämtliche schweizerische

Doppelbesteuerungsabkommen gerade für kurzfristige Tätigkeiten unter bestimmten

Voraussetzungen eine Abweichung vom Arbeitsortprinzip zugunsten des

Ansässigkeitsstaates (sog. Monteurklausel oder 183-Tage-Regel, vgl. Art. 15

Abs. 2 OECD-MA, s. auch zum Folgenden Konferenz Staatlicher Steuerbeamter,

Harmonisierte kantonale Quellensteuerordnung, Muri/Bern 1994, S. 48). Diese

Abweichung gilt indes nur, wenn die Vergütung von einem nicht im Staat des

Arbeitsortes ansässigen Arbeitgeber getragen und auch nicht einer

Betriebsstätte in diesem Staat belastet wird. Somit ist diese Ausnahme vom

Arbeitsortprinzip bei einem schweizerischen Arbeitgeber grundsätzlich ohne Bedeutung.

Den Zuteilungsregeln der Doppelbesteuerungsabkommen

entspricht es nach dem Gesagten also eher, wenn für die Anwendung von Art. 5

Abs. 1 lit. a DBG bei Unselbständigerwerbenden ein tatsächlicher

Arbeitsort in der Schweiz verlangt wird. Die Zuteilungsregeln sprechen also –

insbesondere auch unter Berücksichtigung der erwähnten Hinweise auf die

internationalen Regelungen in der Botschaft zum DBG – für eine Geltung des

Arbeitsortprinzips bei der Anknüpfung nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG.

3.5.2 Nichts an diesem Ergebnis zu ändern

vermögen vereinzelte, von Art. 15 Abs. 1 OECD-MA abweichende Abkommensregelungen

betreffend leitende Angestellte. Art. 15 Abs. 4 DBA-D spielt somit

für das vorliegende Verfahren keine Rolle, zumal die in dieser Bestimmung

festgehaltene Zuteilungsregel nur zur Anwendung gelangt, wenn die Tätigkeit des

im Ausland ansässigen Angestellten teilweise auch Aufgaben in der Schweiz

umfasst.

Die Anwendung des Arbeitsortprinzips ist im Übrigen bei

leitenden Angestellten nicht von vornherein ausgeschlossen. Fraglich ist nur,

in welchem Sinn das Arbeitsortprinzip bei leitenden Angestellten zu verstehen

ist. Die ältere Praxis bediente sich etwa der Fiktion, dass leitende

Angestellte ihre Tätigkeit am Sitz des Unternehmens ausüben (vgl. Locher,

S. 418, mit Hinweis auf BGr, 23. Juni 1944, ASA 13, S. 165). Demgegenüber

wurde das Arbeitsortprinzip in der älteren deutschen Rechtsprechung als

Wirkungsortprinzip aufgefasst und angenommen, dass die Tätigkeit eines leitenden

Angestellten dort ausgeübt wird, wo deren Wirkungen für die Gesellschaft

eintreten. Beide zum gleichen Ergebnis führende Ansätze überzeugen nicht, weil

damit der Ort der "natürlichen" Tätigkeit durch den Ort der

Verwertung der Tätigkeit ersetzt wird (vgl. auch zum Folgenden Rainer Prokisch,

in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, 4. A., München

2003, Art. 15 N. 34, mit weiteren Hinweisen). Folgerichtig hat der

deutsche Bundesfinanzhof in einem neueren Urteil seine herkömmliche Auffassung

aufgegeben. Wenn feststeht, wo ein leitender Angestellte persönlich anwesend

ist, besteht kein Grund, bei der Anwendung des Arbeitsortprinzips nicht auf den

tatsächlichen Arbeitsort abzustellen.

3.6

Das Verwaltungsgericht hat in einem Entscheid vom 19. April 2000 (VGr,

19. April 2000, SB.1999.00078, E. 3a = RB 2000 Nr. 112) ausgeführt, dass

die beschränkte Steuerpflicht nach Art. 5 Abs. 1 lit. a in Verbindung

mit Art. 6 Abs. 2 DBG im Unterschied zur unbeschränkten Steuerpflicht

natürlicher Personen, die an deren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt

in der Schweiz während eines bestimmten Zeitraums anknüpft und sich dann auf

alle hier steuerbaren Werte bezieht (vgl. Art. 3 und Art. 6 Abs. 1

DBG), abhängig von der Qualifikation einzelner Einkünfte sei. Die Besteuerung

erfolge objektbezogen, und die Beziehung der im Ausland wohnhaften Person

erschöpfe sich im Zufluss gesetzlich bestimmter Arten von Einkünften aus der

Schweiz. Demnach seien die Voraussetzungen für das Vorliegen der beschränkten

Steuerpflicht auch bei der Umschreibung der Steuerobjekte, die der

wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugrunde liegen, zu suchen. Soweit die

steuerrechtliche Zugehörigkeit auf Art. 5 DBG abgestützt werde, sei schon

aufgrund der Überschrift "Andere steuerbare Werte" zu erkennen, dass

deren Abfluss zu einer im Ausland wohnhaften Person und nicht etwa das

physische Ausführen einer Tätigkeit, welche solche Werte erzeuge,

ausschlaggebend sei.

An diesen Ausführungen, die an sich gegen das Erfordernis

der Anwesenheit des Pflichtigen in der Schweiz sprechen, kann festgehalten

werden. Die objektbezogene Besteuerung bei der beschränkten Steuerpflicht

rechtfertigt nichtsdestotrotz keine Abweichung vom klaren Wortlaut von Art. 5

Abs. 1 lit. a DBG. Der im Zeitpunkt des Einkommenszuflusses im Ausland

ansässige Pflichtige hatte im erwähnten Urteil, in welchem das Verwaltungsgericht

eine beschränkte Steuerpflicht kraft Erwerbstätigkeit in der Schweiz angenommen

hat, das Einkommen durch eine tatsächlich in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit

als Vizedirektor einer Bank erzielt. Daher sind Sachverhaltskonstellationen,

bei welchen die massgebliche Arbeitsleistung ausschliesslich im Ausland

erbracht wird, nicht mit jenem Fall vergleichbar.

3.7

Die Begründung von Höhn/Waldburger (Ernst Höhn/Robert Waldburger,

Steuerrecht, Band I, 9. A., Bern etc. 2001, § 13 N. 31), weshalb unter dem

DBG nicht an der früheren Praxis zum BdBSt festgehalten werden kann, erscheint

überzeugend: Es trifft insbesondere zu, dass die Norm über die beschränkte

Steuerpflicht kraft Erwerbstätigkeit unter dem BdBSt inhaltslos geworden wäre,

wenn man für deren Anwendung eine Anwesenheit des Erwerbstätigen in der Schweiz

vorausgesetzt hätte (s. auch zum Folgenden Höhn/Waldburger, § 13 N. 31 FN.

43). Eine Anwesenheit in der Schweiz hätte mangels Statuierung einer

Mindestaufenthaltsdauer für die Begründung des steuerrechtlichen Aufenthalts im

BdBSt regelmässig eine persönliche Zugehörigkeit begründet. Dies ist unter dem

DBG, welches eine Mindestaufenthaltsdauer für den steuerrechtlichen Aufenthalt

vorsieht (vgl. Art. 3 Abs. 3 DBG), nicht mehr der Fall. Somit ist ein

Grund für die frühere Praxis weggefallen.

Triftige Gründe, um vom klaren Wortlaut von Art. 5 Abs. 1

lit. a DBG abzuweichen und bei Unselbständigerwerbenden auf das Erfordernis

eines tatsächlichen Arbeitsortes in der Schweiz zu verzichten, sind

entsprechend den vorstehenden Ausführungen nicht ersichtlich. Zwingend

erforderlich für die Anwendung von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG auf Unselbständigerwerbende

ist somit eine Erwerbstätigkeit mit Anwesenheit in der Schweiz. Mit diesem

Ergebnis steht die gesamte schweizerische Doktrin in Einklang

(Agner/Jung/Steinmann, Art. 91 N. 1; Bauer-Balmelli/Robinson, Art. 5

DBG N. 6; Höhn/Waldburger, § 13 N 31; Reich, S. 187;

Richner/Frei/Kaufmann, Art. 5 N. 17; Zigerlig/Jud, Art. 97 DBG N. 1).

Die für das Jahr 2006 geltende Weisung zur Durchführung der

Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 30. September 2005 (ZStB I

Nr. 28/51), nach deren Ziff. 3 unter anderem im Ausland wohnhafte

Arbeitnehmer eines Arbeitgebers mit Sitz im Kanton Zürich der Quellensteuer

unterliegen, wenn sie ihre Erwerbstätigkeit ausserhalb der Schweiz ausüben und

kein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und dem Wohnsitzstaat

besteht, ist im Übrigen als Verwaltungsverordnung für das Verwaltungsgericht

nicht bindend. Die genannte Regelung der Weisung lässt vorliegend auch keine

dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren

gesetzlichen Bestimmungen zu, so dass sie nicht berücksichtigt werden muss (vgl.

BGE 122 V 25 E. 5b/bb).

3.8 Zusammenfassend

ergibt sich, dass Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG (in Verbindung mit Art. 91

DBG) keine hinreichende gesetzliche Grundlage für die Besteuerung von

Einkünften bildet, welche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt

in der Schweiz aus einer im Ausland tatsächlich ausgeübten unselbständigen Erwerbstätigkeit

erzielen. Dieses Resultat vermögen die von den Beschwerdeführenden vorgebrachten

Argumente und Urteile nicht umzustossen:

Weil der Gesetzeswortlaut nach

dem Gesagten von vornherein für das Erfordernis der Anwesenheit in der Schweiz

spricht (s. vorn E. 3.2), können die Beschwerdeführenden insbesondere aus dem

Umstand, dass in Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG im Unterschied zum früheren

Art. 3 Ziff. 3 lit. e BdBSt nicht von der Ausübung einer

"persönlichen" Tätigkeit, sondern lediglich von "Erwerbstätigkeit"

die Rede ist, nichts zu ihren Gunsten ableiten.

Der Einwand der

Beschwerdeführenden, dass schon unter dem BdBSt eine gewisse Kontinuität des

Verweilens für den steuerrechtlichen Aufenthalt vorausgesetzt wurde, vermag das

genannte Argument von Höhn/Waldburger (s. vorn E. 3.7) zwar zu relativieren.

Das Erfordernis eines tatsächlichen Arbeitsortes in der Schweiz kann allein

deshalb jedoch nicht verworfen werden.

Dem

Entscheid des Bundesgerichts vom 29. Januar 1996 (BGr, 29. Januar

1996, ASA 65 [1996/97], S. 822 ff.) kommt kein ausschlaggebendes Gewicht zu,

weil er einen Sachverhalt betrifft, der noch nach der – nicht mehr

weiterzuführenden – Praxis zum BdBSt zu beurteilen war.

Im

obiter dictum zum Entscheid vom 15. Februar 2001 (StR 56, 409 ff.) hat sich

das Bundesgericht – wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat – nicht dazu

geäussert, ob und inwieweit die Praxis unter dem BdBSt unter dem DBG

fortzuführen sei.

Schliesslich

kann dem von den Beschwerdeführenden zitierten Entscheid des Luzerner Verwaltungsgerichts

vom 18. November 1997 mit Locher (Art. 5 N. 6) und mit Blick auf die

gemachten Überlegungen nicht gefolgt werden. In diesem Urteil wurde eine in Israel

ansässige unselbständig erwerbende Person, die dort für ein in der Schweiz

domiziliertes Unternehmen tätig war und von diesem Lohn bezog, unter Hinweis

auf die noch unter dem BdBSt geltende Praxis als in der Schweiz beschränkt

steuerpflichtig erklärt (seinerzeit bestand noch kein

Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Israel).

3.9 Die Vorinstanz

hat richtig dargelegt, dass für im Ausland wohnhafte, nicht der Geschäftsführung

angehörende leitende Angestellte von Schweizer Kapitalgesellschaften nur Art. 5

Abs. 1 lit. a DBG eine Grundlage für die Erhebung der direkten Bundessteuer

bildet. Das Verwaltungsgericht verweist deshalb auf die entsprechenden Ausführungen

(vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Weil C

unbestrittenermassen nicht der Geschäftsführung der Beschwerdegegnerin

angehört, macht es keinen Unterschied, ob er leitender Angestellter war oder

nicht.

Einzig entscheidend ist nach dem Gesagten, ob C während des

Zeitraums zwischen dem 1. Mai und 31. Dezember 2006 seinen

tatsächlichen Arbeitsort in der Schweiz hatte.

4.

Auch bei den Staats- und Gemeindesteuern liegt – ähnlich

wie bei der direkten Bundessteuer – im Streit, ob eine Person ohne

steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich gemäss § 4 Abs. 2

lit. a StG kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist, wenn sie

im Ausland für einen im Kanton Zürich domizilierten Arbeitgeber eine unselbständige

Erwerbstätigkeit ausübt und nicht im Kanton anwesend ist. Wie bei der direkten

Bundessteuer stellt sich ferner die Frage, ob die subjektive Steuerpflicht bei

einer solchen Person anders zu beurteilen ist, wenn sie die Stellung eines

(nicht der Geschäftsführung angehörenden) leitenden Angestellten innehat.

Die hier massgebenden Bestimmungen des zürcherischen

Steuergesetzes sind wörtlich identisch oder sinngemäss gleich wie diejenigen

des DBG (vgl. insbesondere § 4 Abs. 2 StG und Art. 5 Abs. 1

DBG sowie § 94 f. StG und Art. 91 f. DBG). Die bei der

Bundes-Quellensteuer gezogenen Folgerungen hinsichtlich der Frage nach der

beschränkten Steuerpflicht aufgrund von unselbständiger Erwerbstätigkeit in der

Schweiz und der Bedeutung der Stellung eines leitenden Angestellten für die landesinternen

Besteuerungsgrundlagen gelten daher sinngemäss auch für die kantonalen und

kommunalen Quellensteuern. Es sind keine Gründe ersichtlich, die dagegen sprechen

würden, für die Quellensteuerpflicht bei den Staats- und Gemeindesteuern von C

im Einklang mit der bundesquellensteuerrechtlichen Würdigung – unabhängig von

dessen allfälliger Stellung als leitendem Angestellten – auf das Bestehen eines

tatsächlichen Arbeitsortes in der Schweiz abzustellen.

5.

Die Vorinstanz hat

ausgeführt, dass ein Bezug zur Schweiz bei C nach dessen Wohnsitznahme in Katar

lediglich noch insoweit auszumachen sei, "als dieser dort (und gemäss unbestrittener

Darstellung der Rekurrentin nur dort) weiterhin für die im Kanton Zürich domizilierte

Rekurrentin tätig war und er von der letzteren auch entlöhnt worden ist"

(E. 2b).

Im Rekursverfahren gilt nach § 138 Abs. 1 StG der

Untersuchungsgrundsatz, so dass die Rekurskommission von Amtes wegen verpflichtet

ist, den Sachverhalt festzustellen (RB 1987 Nr. 35). Infolgedessen war die

Vorinstanz vorliegend auch dazu verpflichtet, sich davon zu überzeugen, ob C

seinen tatsächlichen Arbeitsort nach seiner Wohnsitznahme in Katar teilweise in

der Schweiz hatte oder nicht.

Die Beschwerdeführenden haben in der Vernehmlassung zum

Rekursverfahren vermerkt, dass sie die ihrer Auffassung nach nicht

rechtserhebliche Tatsache, während wievieler Tage C tatsächlich in der Schweiz

seine Arbeit verrichtet hatte, nicht abgeklärt habe. Dass C im fraglichen

Zeitraum ausschliesslich in Katar gearbeitet hat, war vor der Vorinstanz also

nicht etwa unbestritten. Vielmehr hätte die Vorinstanz zum Schluss kommen

müssen, dass der rechtserhebliche Sachverhalt unvollständig ermittelt worden

ist. Dies gilt umso mehr, als hinsichtlich der hier interessierenden Frage

keinerlei Beweismittel vorliegen.

Da der tatsächliche Arbeitsort in der Schweiz vorliegend

für die Steuerpflicht konstitutiv und damit als steuerbegründende Tatsache zu würdigen

ist (vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 110 FN. 436), durfte die

Vorinstanz nicht vermuten, dass die Beschwerdegegnerin von sich aus allfällige

Arbeitstage von C mitteilen würde (vgl. zur natürlichen Vermutung, wonach der

Steuerpflichtige alle ihn entlastenden Umstände bzw. steueraufhebenden und

-mindernden Tatsachen von sich aus vorbringen würde, RB 1987 Nr. 35, mit

weiteren Hinweisen).

Indem die Vorinstanz keine weiteren Abklärungen getroffen hat,

hat sie ihre Untersuchungspflicht verletzt und damit den Sachverhalt im Sinn

von § 153 Abs. 3 StG unvollständig ermittelt.

Die Rekurskommission wird im zweiten Rechtsgang

untersuchen müssen, ob C zwischen dem 1. Mai und dem 31. Dezember

2006 seinen tatsächlichen Arbeitsort in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich

hatte. Sollte sich herausstellen, dass er im fraglichen Zeitraum seine Arbeit

tatsächlich in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich verrichtete, ist das im Rahmen

der hier ausgeübten Tätigkeit erzielte Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit

zu besteuern und im entsprechenden Umfang von der Rückerstattung der bereits

bezahlten Quellensteuern abzusehen. Die Beschwerde ist somit teilweise gutzuheissen.

6.

Angesichts

des unentschiedenen Ausgangs des Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten

den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung

mit § 153 Abs. 4 StG) und ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959 in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommission I

zurückgewiesen.

2. Über

die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission I im Neuentscheid zu befinden.

3. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'100.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel und der

Beschwerdegegnerin zur Hälfte auferlegt.

5. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6. Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

7. Mitteilung

an …