SB.2007.00098

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00098

5. März 2008Deutsch10 min

(URT.2008.10529)

Die für eine Liegenschaft in Kanada entrichtete Grundsteuern (taxes municipales) stellen kommunale Liegenschaftensteuern dar, die als Objektsteuern ausgestaltet und vom Eigentümer zu tragen sind. Daraus, dass diese taxes municipales im Vergleich zu schweizerischen Liegenschaftensteuern einen hohen Steuersatz aufweisen und Kanada keine Vermögenssteuern kennt, leitete die RK ab, dass diese Liegenschaftensteuern wirtschaftlich den Charakter von Vermögenssteuern hätten und daher solchen Steuern gleichzustellen seien. Folglich verneinte sie deren Abzugsfähigkeit, ohne die Pflichtigen zu dieser massgeblichen Änderung des rechtlichen Standpunkts anzuhören. Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör. Rückweisung.

Sachverhalt

B ist Eigentümerin der in Kanada, am L-Weg in R (Quebec),

gelegenen Grundstücke Kat.Nrn. "01, 02, 03," und "05, 06, 07".

Das kantonale Steueramt schätzte sie und ihren Ehemann A am 4. Februar

2005 für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) ein. Das Steueramt liess dabei für den Unterhalt der

kanadischen Liegenschaften mangels Belegen lediglich den Pauschalabzug von 20 %

des Eigenmietwerts von Fr. …, mithin Fr. …, statt der geltend gemachten

effektiven Kosten von Fr. … zu.

Mit Einspracheentscheid vom 23. März 2005 setzte das

kantonale Steueramt das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf Fr. …

herab. Es anerkannte tatsächliche Unterhaltskosten von Fr. …, verweigerte

indessen den Abzug der auf dem Wert der kanadischen Grundstücke erhobenen

"taxes municipales" mit der Begründung, es handle sich dabei nicht um

Aufwendungen, die dem Erhalt der bisherigen Werte der Liegenschaft dienten.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III wies den

von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Rekurs am 24. Juli 2007 ab. Er erwog,

wohl seien die kanadischen taxes municipales ihrer Rechtsnatur nach

abzugsfähige Objektsteuern, doch erwiesen sie sich aufgrund ihrer erheblichen

Höhe wirtschaftlich als Ersatz für die in Kanada sonst fehlende Vermögensbesteuerung.

Somit seien sie den schweizerischen Vermögenssteuern vergleichbare Steuern und

daher nicht abzugsfähig.

III.

Mit Beschwerde vom 24. September 2007 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien mit einem steuerbaren

und satzbestimmenden Einkommen von Fr. … einzuschätzen. Ausserdem

verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

1.2

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist

somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind

dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160

StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

Steuerbar sind gemäss § 21 StG alle Erträge aus

unbeweglichem Vermögen, insbesondere alle Einkünfte (unter anderem) aus

Vermietung (Abs. 1 lit. a) und der Mietwert von Liegenschaften oder

Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines

unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Abs. 1

lit. b). Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren

Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge abgezogen (§ 25 StG).

Bei Liegenschaften im Privatvermögen können nach § 30 StG die

Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch

Dritte abgezogen werden (Abs. 2 Satz 1), wobei der Steuerpflichtige

anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend

machen kann (Abs. 5). Nicht abzugsfähig sind hingegen gemäss § 33 StG

die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für den Unterhalt

des Steuerpflichtigen und seiner Familie (lit. a), die Aufwendungen für die

Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen

(lit. d) sowie die Einkommens-, Grundstückgewinn-, Handänderungs- und

Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische

Steuern (lit. e).

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verbleibt den

Kantonen steuerharmonisierungsrechtlich in der Frage, inwiefern Unterhaltskosten

für Liegenschaften abziehbar sind, kein Freiraum mehr: Diese Kosten gehören zu

den in Art. 9 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14.

Dezember 1990 (StHG) umschriebenen Gewinnungskosten; nach Art. 9 Abs. 4

StHG sind andere Abzüge als die in Art. 9 StHG genannten unzulässig. Der

Begriff der Unterhaltskosten kann unter dem Geltungsbereich

des Steuerharmonisierungsgesetzes im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt

werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Auslegung

würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die

mit dem Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes angestrebte Vereinfachung der

Rechtsanwendung vereiteln (BGr, 15. Juli 2005, StE 2006 B 25.6 Nr. 53 E.

4.

; BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10 E. 3.3 mit

Hinweisen; vgl. BGE 128 II 66 E. 4 b).

2.1

2.1.1

Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind

demgemäss nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die

mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert in unmittelbarem Zusammenhang stehen.

Vergleichbar mit der Unterscheidung zwischen Mietzins und Nebenkosten bei der

Drittvermietung stellen nur die Unterhaltskosten, die der

Eigentümer bei einer Drittvermietung selber tragen muss, bei der Eigennutzung

abzugsfähige Unterhaltskosten dar. Die andern Unterhaltskosten

sind als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten auszuscheiden (vgl.

Bernhard Zwahlen in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel/Genf/München 2008, Art. 32

DBG N. 21).

Die Unterhaltskosten werden in der

Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 über

die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten

Bundessteuer konkretisiert. Als abziehbare Betriebskosten gelten gemäss Art. 1

Abs. 1 lit. a Ziff. 3 dieser Verordnung insbesondere

"wiederkehrende Gebühren für Kehrichtentsorgung (nicht aber Gebühren, die

nach dem Verursacherprinzip erhoben werden), Abwasserentsorgung, Strassenbeleuchtung

und -reinigung; Strassenunterhaltskosten; Liegenschaftssteuern, die als

Objektsteuern gelten; Entschädigungen an den Hauswart; Kosten der

gemeinschaftlich genutzten Räume, des Lifts usw., soweit der Hauseigentümer

hiefür aufzukommen hat".

2.1.2

Liegenschaftensteuern fallen demnach

unter die abzugsfähigen Unterhaltskosten, sofern sie als vom Eigentümer zu tragende

Objektsteuern gelten. Objektsteuern sind Steuern, welche nicht auf die

persönliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts Rücksicht nehmen, sondern

einzig auf das Vorhandensein eines bestimmten Steuerobjekts abstellen (Ernst

Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A.,

Zürich 2002, S. 157 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung).

Als Objekt-steuern konzipierte Liegenschaftensteuern sind ihrer Natur nach

Spezialvermögenssteuern, die auf dem Wert des Grundstücks ohne Zulassung eines

Schuldenabzugs erhoben werden (Blumenstein/Locher, S. 157). Eine derartige

Liegenschaftensteuer erhob auch der Kanton Zürich bis Ende 1982 (§ 172 ff.

StG in der Fassung vom 8. Juli 1951; vgl. August Reimann/Ferdinand

Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band,

Bern 1966, § 172 N. 2).

Der Einzelrichter der Rekurskommission räumt ein, dass es

sich bei den im Streit liegenden kanadischen taxes municipales um kommunale

Liegenschaftensteuern handelt, die als Objektsteuern ausgestaltet sind und vom

Eigentümer zu tragen sind. Er hält allerdings dafür, dass die taxes municipales

angesichts ihrer im Vergleich zu schweizerischen Liegenschaftensteuern, die

sich im Rahmen von 0,5 – 2 ‰ des Steuerwerts bewegten, hohen Steuersätze von vorliegend

im Ergebnis von 1,36 – 1,63 % wirtschaftlich als Ersatz für die in Kanada sonst

fehlende Vermögensbesteuerung zu betrachten seien. Somit handle es sich bei den

taxes municipales um den schweizerischen Vermögenssteuern vergleichbare Steuern,

weshalb sie kraft § 33 lit. e StG nicht abzugsfähig seien.

Da das kantonale Steueramt im Einschätzungs- und

Einspracheentscheid die Verweigerung der Abzugsfähigkeit der taxes municipales

einzig damit begründet hatte, es handle sich dabei nicht um Aufwendungen, die

dem "Erhalt der bisherigen Werte der Liegenschaft" dienten, haben

sich die Pflichtigen in der Rekursschrift folgerichtig mit dieser Begründung

auseinander gesetzt und dargelegt, dass und weshalb es sich bei den erwähnten

Steuern um nach Bundesrecht als Unterhaltskosten abzugsfähige Objektsteuern

handle. Sie mussten nicht damit rechnen, dass die von ihnen angerufene

Rekursbehörde den Abzug aus einem andern Grund, nämlich neu deswegen ablehnen

würde, weil sie die taxes municipales als den schweizerischen Vermögenssteuern

vergleichbare Steuern würdigen würde. Indem es die Vorinstanz unterlassen hat,

die Pflichtigen zu dieser massgeblichen Änderung des rechtlichen Standpunkts

anzuhören und ihnen so eine allenfalls erforderliche Ergänzung ihrer Sachdarstellung

und ihres Beweismittelangebots zu ermöglichen, hat sie deren in Art. 29 Abs. 2

BV garantierten Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt (BGE 126 I 19

E. 2c/aa mit weiteren Hinweisen; BGE 125 II 265 E. 4 d/cc). Die

gebotene Anhörung wird der vorinstanzliche Einzelrichter im zweiten Rechtsgang

nachzuholen haben; er wird anschliessend neu über die Abzugsfähigkeit der taxes

municipales zu entscheiden haben. Dabei wird er auch die im vorliegenden

Beschwerdeverfahren von den Pflichtigen neu vorgebrachten Gründe zu würdigen

haben.

Immerhin kann angemerkt werden, dass allein aus dem

Umstand, dass die taxes munici-pales als Objektsteuern auf dem Grundstückwert

einen hohen Steuersatz aufweisen und Kanada keine Vermögenssteuern kennt, nicht

abgeleitet werden darf, dass diese Liegenschaftensteuern wirtschaftlich den

Charakter von Vermögenssteuern haben, welche ihrem Wesen nach Subjektsteuern

sind, und daher solchen Steuern gleichzustellen sind.

Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen

Gutheissung der Beschwerde.

3.

Der unentschiedene Ausgang des Verfahrens rechtfertigt es,

die Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht den Beschwerdeführenden

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet

der Einzelrichter:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Anhörung,

zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen an den Einzelrichter der Steuerrekurskommission III zurückgewiesen.

2.

Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat der

Einzelrichter der Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'100.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel,

unter solidarischer Haftung für die Hälfte der Kosten, und dem Beschwerdegegner

zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet,

beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an …