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Entscheid

SB.2007.00105

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00105

19. Dezember 2007Deutsch14 min

(URT.2007.10417)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A

schloss mit der B AG am 18. Oktober 2004 einen öffentlich beurkundeten

Kaufvertrag, wonach die Erstgenannte dieser Gesellschaft das in ihrem Eigentum

stehende Grundstück Kat.Nr. 02 für Fr. … verkaufte. Laut

Ziffer 1 der "Weiteren Bestimmungen" hatte die

Eigentumsübertragung nach Erfüllung bestimmter Bedingungen zu erfolgen, nämlich

der Erteilung einer rechtskräftigen Baubewilligung für die Erstellung einer

Gesamtüberbauung, des vollzogenen Erwerbs des Grundstücks Kat.Nr. 01 durch

die Käuferin und des Vorliegens der definitiven, durch den Gemeinderat X

genehmigten Mutation des Grundbuchgeometers über die Zusammenlegung der beiden

Grundstücke Kat.Nrn. 01 und 02. Nach Ziffer 4 der "Weiteren

Bestimmungen" war die Käuferin berechtigt, "eine oder mehrere

beliebige natürliche und/oder juristische Personen neben sich oder an ihrer

Stelle (auch bezüglich Teilen, d.h. Teilflächen und/oder Miteigentumsanteilen/Stockwerkeigen­tumsanteilen)

in diesen Kaufvertrag eintreten zu lassen". Die damit verbundenen Kosten,

"und auch allfällige Grundsteuern aus wirtschaftlicher Handänderung",

sollten voll zu Lasten der Käuferschaft gehen.

Am 8. Juli 2005 schlossen A, die B AG, die E AG und das

Baukonsortium L (bestehend aus F und G) eine öffentlich beurkundete

"Vereinbarung über Vertragseintritt", deren Gegenstand der Eintritt

der E AG als Käuferin in den genannten Kaufvertrag vom 18. Oktober

2004 war. Im Vertrag wurde festgehalten, dass der Gemeinderat X dem Baukonsortium

die Baubewilligung für die Gesamtüberbauung der Grundstücke Kat.Nrn. 03-04 am

1. April 2005 erteilt habe und die Mutation für die Aufteilung der beiden

Grundstücke Kat.Nrn. 02 und 01 in sieben neue Grundstücke mit entsprechender

Bewilligung des Gemeinderats X vorliege. Die Eigentumsübertragung des

Kaufobjektes auf die E AG wurde am Tag des Vertragsschlusses beim

Grundbuch angemeldet.

Der Gemeinderat X erblickte in der von den Be­tei­ligten

geschaffenen Rechtsgestaltung ein sogenanntes Kettengeschäft mit wirt­schaft­li­chen

Hand­änderungen, wobei die erste zwischen A und der B AG am 18. Oktober

2004 durch Abschluss des Kauf­ver­trags mit Sub­sti­tu­tions­klausel erfolgt

sei. Mit Verfügung vom 14. März 2007 auferlegte er der E AG – entsprechend

der Parteivereinbarung im Kaufvertrag – eine Handänderungssteuer von Fr. …

(= 1.5 % von Fr. …).

B. Eine

von der pflichtigen E AG erhobene Einsprache wies der Gemeinderat X mit Beschluss

vom 25. April 2007 ab.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission

III teilte den Standpunkt der kommunalen Steuerbehörde und wies mit Entscheid

vom 11. September 2007 den hiergegen ge­richteten Rekurs von A und der B

AG ab.

III.

Mit gemeinsamer Beschwerdeschrift vom 5. Oktober 2007 liessen

die unterlege­nen Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der

Entscheid der Steuerrekurskommission III vom 11. September 2007 aufzuheben

und auf die Erhebung der Handänderungssteuer zu verzichten. Des Weiteren

verlangten sie die Zusprechung von Parteientschädigungen.

Sowohl die Gemeinde X als auch die Steuerrekurskommission III

verzichteten auf Vernehmlassung.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Durch Annahme der Volksinitiative

"Schluss mit amtlicher Verteuerung der Wohnkosten für Mieter und

Eigentümer" wurden die §§ 227-233 StG, welche die gesetzliche Grundlage

für die Handänderungssteuer bildeten, ersatzlos aufgehoben. Diese Aufhebung

wurde durch den Regierungsrat mit Beschluss vom 30. November 2003 auf den

1.

Januar 2005 in Kraft gesetzt (OS 59, 51 f.). Damit entfällt die

Handänderungssteuer auf Handänderungen, welche nach dem 31. Dezember 2004

stattgefunden haben (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich

2006, Vorbem. zu §§ 227-233 N. 3).

2.1.1

Die Handänderungssteuer wurde laut § 227

Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

erhoben. Diesen "zivilrechtlichen Handänderungen", worunter die

sachenrechtliche Übertragung des Eigentums an Grundstücken zu verstehen ist,

waren nach § 227 Abs. 2 lit. a StG die "wirtschaftlichen

Handänderungen" gleichgestellt. Als solche galten Rechtsgeschäfte, die

bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich

wie Handänderungen wirken. Die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung

setzt voraus, dass wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden

Verfügungsgewalt rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden

kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke "tatsächlich und

wirtschaftlich" wie eine (zivilrechtliche) Handänderung an einem

Grundstück. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn mit den übertragenen Rechten Befugnisse

verbunden sind, die dem jeweiligen Inhaber eine Stellung einräumen, welche

tatsächlich und wirtschaftlich jener eines Eigentümers gleichkommt. Alsdann ist

nicht auf die formelle (äussere) Rechtswirkung, sondern auf die erzielte

tatsächliche wirtschaftliche Wirkung abzustellen (so bereits zum alten Recht RB 1977

Nr. 92).

2.1.2

Eine rechtsgeschäftliche Übertragung wesentlicher Teile der dem

Grundeigentum innewohnenden Verfügungsgewalt erfolgt etwa beim Vollzug von

Kettengeschäften. Ein solcher Kettenhandel liegt

insbesondere dann vor, wenn eine natürliche oder juristische Person mit dem

Eigentümer über ein Grundstück einen Kauf- oder Kaufrechtsvertrag mit einer

Substitutionsklausel abschliesst, die sie mit der Wirkung ausübt, dass ein

Dritter in den Vertrag eintritt und das Grundstück vom zivilrechtlichen Eigentümer

erwirbt (RB 1984 Nr. 67, auch zum Folgenden). Entscheidend ist, dass der Berechtigte die wirtschaftliche

Verfügungsmacht nicht nur eingeräumt erhält, sondern diese zugunsten eines

Dritten, der den Kauf hernach vollzieht, tatsächlich ausübt (RB 1965 Nr. 54,

1966.

Nrn. 52 und 59, 1975 Nr. 52). Bei diesem Vorgang

sind demnach zwei Schritte zu unterscheiden, von denen jeder für sich als

wirtschaftliche Handänderung steuerbar ist.

Die diesbezügliche verwaltungs-

und bundesgerichtliche Rechtsprechung ist von der Rekurskommission zutreffend

wiedergegeben worden, so dass darauf verwiesen werden kann (vgl. § 161 des

Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]).

2.1.3

Bei Kettengeschäften richtet sich der Zeitpunkt der Handänderung nicht nach

der grundbuchlichen Eintragung. Stattdessen ist für die erste Handänderung der

Zeitpunkt des Zustandekommens des Rechtsgeschäfts massgebend, mit welchem der

Eigentümer des Grundstücks einem Dritten die wirtschaftliche Verfügungsmacht

über das Grundstück verschafft hat (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1. A., Zürich 1999, § 216

N. 80, mit weiteren Hinweisen). Bei der zweiten Handänderung ist auf den

Zeitpunkt des Zustandekommens desjenigen Rechtsgeschäfts abzustellen, durch

welches die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den nächsten wirtschaftlichen

Eigentümer beziehungsweise den nachmaligen Erwerber des Eigentums am Grundstück

weitergegeben worden ist (VGr, 16. Juni 1993, ZStP 1993, S. 292 E. 1a/bb,

mit weiteren Hinweisen).

Die Rechtsgeschäfte gelten

selbst dann als zustandegekommen, wenn die Leistungspflicht von einer

vereinbarten aufschiebenden Bedingung im Sinne von Art. 151 ff. des

Obligationenrechts (OR) abhängig gemacht wird und diese noch nicht eingetreten

ist (vgl. Theo Guhl, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. A., Zürich 2000,

S. 54).

2.1.4

Falls vorliegend ein Kettenhandel mit wirtschaftlichen Handänderungen gegeben

ist, steht fest, dass die zweite Handänderung erst nach dem 31. Dezember 2004

(und damit nach Aufhebung der §§ 227-233 StG) erfolgt ist. Infolgedessen

ist – wie die Vorinstanz richtig erkannt hat – zu Recht nur die allfällige, mit

dem Zustandekommen des Kaufvertrages zwischen den Beschwerdeführenden am

18.

Oktober 2004 erfolgte erste wirtschaftliche Handänderung streitig.

Gegen die Anwendung der

aufgehobenen §§ 227-233 StG auf die in Frage stehende erste

wirtschaftliche Handänderung kann nach dem vorstehend Ausgeführten (vgl. vorn E. 2.1.3)

nicht vorgebracht werden, die im Kaufvertrag vom 18. Oktober 2004

festgehaltenen Bedingungen für die Eigentumsübertragung (insbesondere das

Vorliegen der rechtskräftigen Baubewilligung für die Erstellung einer

Gesamtüberbauung) seien bis zum Ende des Jahres 2004 noch nicht erfüllt gewesen.

Unerheblich für die Anwendung der genannten Gesetzesartikel auf die streitige

erste wirtschaftliche Handänderung ist auch, dass die Übertragung des Eigentums

am Grundstück Kat.Nr. 02 auf die E AG und der spätere Verkauf der neu

geschaffenen Stockwerkeigentumsanteile an die Wohnungskäufer erst im Jahr 2005

erfolgt sind.

3.

Keine steuerbare wirtschaftliche Handänderung liegt vor,

wenn das Ge­schäft auf einer Treuhandschaft zwischen dem Berechtigten (Käufer)

und dem Enderwer­ber des Grundstücks beruht (auch zum Folgenden RB 1966 Nr. 59,

mit Hinweisen). Denn diesfalls hat durch den Abschluss des Kaufvertrages mit

dem Grundeigentü­mer nicht der vertraglich Berechtigte – der Treuhänder – die wirtschaftliche Verfügungs­macht über

das Grundstück er­worben, sondern der Treugeber selber als nachmaliger sa­chen­rechtlicher

Erwerber.

Ein Treuhandverhältnis setzt allerdings voraus, dass sich

Treuhän­der und Treuge­ber gegenseitig verpflichtet haben, die Käuferrechte

abzutreten beziehungsweise zu erwerben, so dass der Käu­fer über seine Rechte

gar nicht anders als zugunsten des späteren Erwerbers ver­fü­gen kann. Der

Käufer muss, damit der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung aus­ge­schlos­sen

ist, als Mandatar des späteren Erwerbers gehandelt haben, was durch münd­li­che

Ab­re­de (Art. 11 und 394 OR) vereinbart werden kann. Für eine derartige

recht­li­che Bin­dung ist der Käufer beweisbelastet.

Dass zwischen der Beschwerdeführerin Nr. 2 und der E AG

ein Treuhandverhältnis bestanden hat, wird von den Beschwerdeführenden weder

behauptet, noch bewiesen. Infolgedessen liegt kein Treuhandverhältnis vor,

welches eine wirtschaftliche Handänderung ausschliessen würde.

4.

Wie die Rekurskommission zu Recht erkannt hat, ist für

die Beurteilung der Frage, ob im vorliegenden Fall ein steuerbares

Kettengeschäft vorliegt, in erster Linie massgebend, ob der Beschwerdeführerin Nr. 2

aufgrund der Vertragsgestaltung die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das

Grundstück Kat.Nr. 02 eingeräumt wurde und die Beschwerdeführerin Nr. 2

diese in der Fol­ge zugunsten der E AG ausgeübt hat.

4.1

Die

Rekurskommission hat die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung zur Frage,

unter welchen Voraussetzungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das

Grundstück beim Kettenhandel auf den "Zwischenerwerber" übergeht,

zutreffend wiedergegeben. Es kann daher auf die entsprechenden Ausführungen

verwiesen werden (vgl. § 161 GVG). Insbesondere hat die Rekurskommission

richtigerweise angeführt, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das

Grundstück nach der Rechtsprechung bei Abschluss eines Kauf- oder

Kaufrechtsvertrages durch den "Zwischenerwerber" auf diesen übergeht.

Mit Bezug auf einen Kaufvertrag hat das Verwaltungsgericht schon im Jahr 1998

in diesem Sinne entschieden (VGr, 25. März 1998, ZStP 1998, S. 242 E. 2b;

anders noch RB 1958 Nr. 96, 1937 Nr. 79; FD, 24. Juni 1988, AFD

1988.

Nr. 30 114, VGr, 23. August 1983, SR 23/1983).

4.2

Die Pflichtigen machen geltend, dass mit

Abschluss des Kaufvertrages vom 18. Oktober 2004

für die Beschwerdeführerin Nr. 2 mangels Erfüllung der vereinbarten

Bedingungen für die Eigentumsübertragung nicht jederzeit die Möglichkeit bestanden

habe, den Eigentumserwerb am Kaufgrundstück grundbuchamtlich vollziehen zu

lassen und das Grundstück danach zu einem höheren Preis an einen Dritten zu

verkaufen beziehungsweise einen Dritten als Substituten gegen Entgelt in den

Kaufvertrag eintreten zu lassen. Die Beschwerdeführerin Nr. 2 habe daher

nicht die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über das Grundstück erlangt.

Zwar mag es zutreffen, dass die

unter dem Abschnitt "Weitere Bestimmungen" im Kaufvertrag vom 18.

Oktober 2004 festgehaltenen Bedingungen für die Eigentumsübertragung erst im

Jahr 2005 erfüllt waren und damit nicht jederzeit die Möglichkeit bestand, den

Eigentumsübergang im Grundbuch eintragen zu lassen. Allerdings ist nicht

entscheidwesentlich, dass letztere Möglichkeit jederzeit bestanden hat. Denn

nach der Rechtsprechung können wirtschaftliche Handänderungen im Rahmen von

Kettengeschäften auch bei Vorkaufrechtsverträgen mit öffentlich

beurkundeter Substitutionsklausel vorliegen, bei welchen der

Vorkaufsberechtigte ebenfalls nur bedingt, nämlich abhängig vom Eintritt des

Vorkaufsfalles, ein Gestaltungsrecht auf Herbeiführung eines Kaufvertrages und

damit ein klagbares Recht auf Zusprechung des Grundeigentums erhält (RB 1960

Nr. 89). Dementsprechend muss für die Annahme des Übergangs der

wirtschaftlichen Verfügungsgewalt auch nicht verlangt werden, dass die

Bedingungen, unter welchen die Beschwerdeführerin Nr. 2 nach dem Kaufvertrag

einen persönlichen Anspruch auf Eigentumsübertragung beziehungsweise ein

klagbares Recht auf Zusprechung des Grundeigentums erwirbt (vgl. Art. 665

Abs. 1 des Zivilgesetzbuches), von Anfang an beziehungsweise jederzeit erfüllt

sind.

4.3

Die unter

dem Abschnitt "Weitere Bestimmungen" im Kaufvertrag festgehaltenen Bedingungen

für die Eigentumsübertragung hätten den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht

auf die Beschwerdeführerin Nr. 2 allenfalls dann ausschliessen können,

wenn der Beschwerdeführerin Nr. 1 durch deren Ausgestaltung ein

beherrschender Einfluss beziehungsweise die Möglichkeit der Verhinderung der

Eigentumsübertragung eingeräumt worden wäre. Dies war jedoch vorliegend nicht

der Fall: Wie die Rekurskommission zutreffenderweise ausgeführt hat, kommen die

vereinbarten Bedingungen (Erwerb eines Nachbargrundstücks durch den Käufer,

Zusammenlegung der beiden Grundstücke sowie Erteilung einer rechtskräftigen

Baubewilligung für die Erstellung einer Gesamtüberbauung) beim Kauf von Bauland

durch Architekten und Bauunternehmer vergleichsweise häufig vor. Die genannten

Bedingungen gaben der Verkäuferin keine Einflussmöglichkeiten, die den Übergang

der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf die Beschwerdeführerin Nr. 2 ausgeschlossen

hätten.

Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist auch die

Argumentation der Beschwerdeführenden, die Beschwerdeführerin Nr. 1 hätte ohne

Eintritt der unter dem Abschnitt "Weitere Bestimmungen"

festgehaltenen Bedingungen für die Eigentumsübertragung vom Kaufvertrag

zurücktreten können, unbehelflich.

Die Beschwerdeführenden gehen schliesslich davon aus, dass

die Beschwerdeführerin Nr. 2 mangels Erwerbs des Grundstücks Kat.Nr. 01

ihre Rechtsnachfolgerin nicht ohne Zustimmung der Beschwerdeführerin Nr. 1

hätte bestimmen können. Diese Annahme beruht auf einer unzutreffenden

Interpretation der Substitutionsklausel im Kaufvertrag vom 18. Oktober 2004 und

vermag daher das Ergebnis, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht mit

Abschluss des Vertrages auf die Beschwerdeführerin Nr. 2 übergegangen ist,

nicht zu erschüttern. Die Substitutionsklausel räumt der Käuferin ausdrücklich

das Recht ein, eine oder mehrere beliebige natürliche und/oder juristische

Personen an ihrer Stelle in den Vertrag eintreten zu lassen. Damit besteht kein

Erfordernis der Zustimmung durch die Verkäuferin beziehungsweise die

Beschwerdeführerin Nr. 1. Der Vertragseintritt ist nach dem Kaufvertrag

unabhängig vom Eintritt der unter dem Abschnitt "Weitere Bestimmungen"

festgehaltenen Bedingungen für die Eigentumsübertragung und damit unabhängig

vom Erwerb des Grundstücks Kat.Nr. 01 durch die Beschwerdeführerin Nr. 2

möglich, zumal die Substitutionsklausel in diesem Abschnitt in einer separaten

Ziffer (Ziff. 4) eingeordnet ist und keine Einschränkung betreffend den Zeitpunkt

des Vertragseintritts enthält.

4.4

Nach den

vorstehenden Ausführungen (vgl. vorstehend E. 4.1-4.3) steht fest, dass die

Beschwerdeführerin Nr. 2 durch den Abschluss des Kaufvertrages vom 18. Oktober

2004.

die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück Kat.Nr. 02 erlangt

hat.

4.5

Indem die

Beschwerdeführerin Nr. 2 mit dem Abschluss der "Vereinbarung über Vertragseintritt"

vom 8. Juli 2005 die E AG in den Kaufvertrag eintreten liess, hat sie

zu deren Gunsten auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht verzichtet und ihr die

wirtschaftliche Verfügungsmacht übertragen. Durch die mittels grundbuchlicher

Eintragung erfolgte Übertragung des Eigentums am Grundstück Kat.Nr. 02 von

der Beschwerdeführerin Nr. 1 auf die E AG haben sich sämtliche

Elemente eines Kettenhandels verwirklicht. Die Vorinstanzen haben demnach zu

Recht eine steuerbare wirtschaftliche Hand­än­de­rung aus Kettenhandel

angenommen. Die Steuerberechnung wurde vorliegend richtigerweise nicht beanstandet.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist

damit abzuweisen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (vgl.

§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959

in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur

Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an …