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Entscheid

SB.2007.00109

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00109

26. März 2008Deutsch22 min

(URT.2008.10572)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A ist seit 1997 diplomierte Ärztin und bildet sich

insbesondere in den Fachgebieten der Psychiatrie und Psychotherapie in Theorie

und Berufspraxis fort. Unter anderem arbeitete sie bis 30. September 1999

bei X als Betreuerin und von Februar 2000 bis August 2002 als Psychiaterin,

Psychotherapeutin und delegierende Psychiaterin im Zentrum Y in R (…). Am

19. Juni 2003 verlieh ihr die Titelkommission der Verbindung der Schweizer

Ärztinnen und Ärzte (FMH) den Titel "Praktische Ärztin", der ihr

erlaubte, eine selbständige ärztliche Tätigkeit im Rahmen der sog. delegierten

Psychotherapie auszuüben. Vom 1. Oktober 2002 bis 30. September 2003

war sie als Assistentin im D angestellt. Im Jahr 2004 arbeitete sie beim Z-Dienst

in T mit einem Beschäftigungsgrad von (zunächst) 30 % als Assistenzärztin und

einem Beschäftigungsgrad von 50 % als Oberärztin. Am 1. September 2004

wechselte sie als Assistenzärztin zur Klinik für Psychiatrie und Psychotherapie

in S. Daneben ging sie seit 2003 mit einem Beschäftigungsgrad von 5-20 % auch

einem selbständigen Erwerb als praktische Ärztin in einer … Praxis in T nach.

B. Im Rahmen der Fortbildung besuchte A im Jahr 1999

Psychoanalysen. 2003 nahm sie an einem Kurs in U (D) zum Thema "…"

teil, ferner in den Jahren 2003 und 2004 am N in T an einem

psychotherapeutischen und psychoanalytischen, insgesamt vier bis sechs Jahre

dauernden Lehrgang. Daneben besuchte sie Lehranalysen. 2004 nahm sie an einem

Metapuls-Seminar (Führungstraining) sowie einer Balintgruppe (Arbeitsgruppe

von Ärztinnen und Ärzten, die sich unter der Leitung eines erfahrenen Psychotherapeuten

regelmässig treffen, um über "Problempatienten" aus ihrer Praxis zu

sprechen) teil, besuchte eine Tagung am E-Institut und absolvierte im

Wintersemester eine Postgraduate-Weiterbildung für den Titel "FMH

Psychiatrie".

C. In ihrer Steuererklärung 2004 deklarierte A Einkünfte aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. … und Berufsauslagen von

Fr. … . Aus ihrer selbständigen (Neben-)Erwerbstätigkeit machte sie bei

Einnahmen von Fr. … und Ausgaben von Fr. … einen Verlust von

Fr. … geltend. Die Ausgaben enthielten unter anderem Kosten für Lehranalysen

und Supervision von Fr. … .

Mit Einspracheentscheid vom 6. Februar 2007 schätzte

das kantonale Steueramt A für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0

ein. Das Steueramt liess die Auslagen für Lehranalysen und Supervision von

Fr. … nicht als Gewinnungskosten zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III wies den

hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen, womit diese den Abzug der Kosten

der Lehranalysen und Supervision verlangte, am 29. September 2007 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 5. November 2007 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht erneut beantragen, sie sei mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … einzu­schätzen. Ausserdem verlangte sie

die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Über­schreitung oder Missbrauch des Ermessens,

und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen

den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht

ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

2.

2.1

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26

Abs. 1 lit. d StG die mit dem Beruf zusammenhängenden

Weiterbildungs- und Umschulungs­kosten abgezogen. Bei selbständiger

Erwerbstätigkeit werden nach § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder

berufsmässig begründeten Kosten abgezogen, wozu ebenfalls die Weiter­bildungs-

und Umschulungskosten gehören (vgl. Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 1,

Bundes­gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 des

Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG] N. 11 f.).

Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten.

Die Frage, ob Aufwendungen als abzugsfähige Weiterbildungs- und Umschulungskosten

oder als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten zu würdigen sind, beurteilt sich

für Unselbständigerwerbende und Selbständigerwerbende im Licht von Art. 9

Abs. 1 Satz 2 StHG nach den gleichen Kriterien.

2.2

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die

Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen.

Sie bilden mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden

so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des

Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE

1995.

B 22.3 Nr. 57), sondern nicht abzugsfähige private

Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach

schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August

Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

2.

Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung

und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung

oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt

wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr,

3.

Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren

Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im

angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder

neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens

Nr. 26 der Eidgenössischen Steuer­verwaltung vom 22. September 1995

betreffend Abzug von Berufskosten der unselb­ständigen Erwerbstätigkeit, ASA 64

[1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den

Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den

Aufstieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG,

Therwil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von

der bisherigen Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in

einen anderen Beruf, so sind die betreffenden Aufwendungen als solche für die

Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdigen und demzufolge zu den

grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zu rechnen

(BGr, 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86; BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988

B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Art. 9 StHG

N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung"

vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes

vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein

taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1

lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung

dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen

zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30

lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue

berufliche Qualifi­kationen zu erwerben" bzw. "die berufliche

Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der

Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf

ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit

erforderliche Fachwissen zu aktua­lisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das

in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein.

Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene

berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht (RB 2004 Nr. 92;

Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und

Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, [zsis] Zeitschrift

für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, 30. Juni 2004 =)

Steuerrecht 2006 – Best of zsis, Michael Beusch [Hrsg.], Zürich 2006, S. 65, 71

und 74).

Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt

es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden

derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so

vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als

Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter

zukommt (RB 2004 Nr. 92).

Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums oder eines andern Lehrgangs

als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein

gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es

namentlich auf den im Nachdiplomstudium oder Lehrgang vermittelten Stoff

einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des

Absolventen anderseits ankommt (vgl. Beusch, S. 65).

2.3

2.3.1

Das

Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem

Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen

Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen

zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel

der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die

für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und

rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden

Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt

sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet,

als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil

für steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige

die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er

alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine

Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie

geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der

Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift

anzutreten, wobei er die erfor­derlichen Beweismittel beizulegen oder

wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission

keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um

sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit

Hinweisen, auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen

wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit

der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige

eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion

danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben.

2.3.2

Die Beweislosigkeit, die sich einstellt,

wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend

gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung

im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige

Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen

hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug

nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36

[1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78],

S. 512).

Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise

eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender

und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen

die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er

nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54).

Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B.

feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber

deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit

willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach

pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil

I/Band 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4

2.4.1

Laut Art. 3 des Bundesgesetzes über

die universitären Medizinalberufe vom 23. Juni 2006, in Kraft getreten am

1.

September 2007 (Medizinalberufegesetz, MedBG; SR 811.11) umfasst die wissenschaftliche und berufliche Bildung in den

universitären Medizinalberufen die universitäre Ausbildung, die berufliche

Weiterbildung und die lebenslange Fortbildung (Abs. 1). Die

universitäre Ausbildung vermittelt die Grundlagen zur Berufsausübung im

betreffenden Medizinalberuf (Abs. 2). Die berufliche Weiterbildung dient

der Erhöhung der Kompetenz und der Spezialisierung im entsprechenden Fachgebiet

(Abs. 3) und die lebenslange Fortbildung gewährleistet die Aktualisierung

des Wissens und der beruflichen Kompetenz (Abs. 4). Als universitäre

Medizinalberufe gelten nach Art. 2 MedBG die Ärztinnen

und Ärzte (lit. a), Zahnärztinnen und Zahnärzte (lit. b), Chiropraktorinnen und

Chiropraktoren (lit. c), die Apothekerinnen und Apotheker (lit. d) sowie die Tierärztinnen

und Tierärzte (lit. e). Weiterbildungs­bereiche für

Ärztinnen und Ärzte sind laut Art. 2 Abs. 1 der bundesrätlichen Verordnung

über Diplome, Ausbildung, Weiterbildung und Berufs­ausübung in den universitären

Medizinalberufen vom 27. Juni 2007 (SR 811.112.0) die Praktische

Ärztin oder der Praktische Arzt (lit. a) sowie die Fachärztin oder der Facharzt

in einem Bereich gemäss Anhang 1 zur Verordnung (lit. b). In diesem Anhang ist

neben dreissig weiteren Bereichen der Bereich "Psychiatrie und

Psychotherapie" aufgeführt.

2.4.2

Das Bundesgericht hat im Fall einer in

einer psychiatrischen Klinik angestellten Ärztin, welche den Facharzttitel für

Psychiatrie und Psychotherapie anstrebte, unter der Herrschaft des früheren,

vorliegend anwendbaren Rechts Folgendes erwogen (BGr, 17. Oktober 2005,

2A.182/2005, E. 3):

Die Pflichtige habe im Sinn von Art. 1

lit. a des Bundesgesetzes vom 19. Dezember 1877 betreffend die

Freizügigkeit des Medizinalpersonals in der Schweizerischen Eidgenos­senschaft

das eidgenössische Diplom als Ärztin und den Doktortitel erworben. Damit dürfe

sie nur unter Aufsicht ärztliche Handlungen vornehmen (Art. 2a Abs. 2

des Gesetzes). So strebe sie denn einen Weiterbildungstitel im Sinn der

Verordnung vom 17. Oktober 2001 über die Weiterbildung und die Anerkennung

der Diplome und Weiterbildungstitel der medizinischen Berufe an, mithin den

Facharzttitel in Psychiatrie und Psychotherapie; dafür betrage die

Weiterbildungsdauer grundsätzlich sechs Jahre (Anhang 1 der Verordnung). Ziel

der Weiterbildung sei im Allgemeinen der geregelte Erwerb der praxisnotwendigen

Kenntnisse, Erfahrungen und Fertigkeiten für definierte ärztliche Tätigkeiten nach

Abschluss des entsprechenden Studiums (Art. 6 Abs. 1 der Verordnung).

Die Weiterbil­dungsziele im Besonderen nenne Art. 6 Abs. 2 lit. a bis

h der Verordnung. Wer einen solchen Titel erworben habe, sei berechtigt, in der

ganzen Schweiz den Arztberuf selbständig auszuüben (Art. 11 Abs. 1

des Gesetzes). Wer im Übrigen ein eidgenössisches Diplom und einen

Weiterbildungstitel innehabe, ist verpflichtet, seine beruflichen Kenntnisse,

Fähigkeiten und Fertigkeiten durch kontinuierliche Fortbildung zu vertiefen, zu

erweitern und zu verbessern (Art. 18 des Gesetzes).

Die Weiterbildung zur Fachärztin stehe zwar

im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Beschwerdegegnerin, sei diese doch 2002

in einer psychiatrischen Klinik als Assistenzärztin tätig gewesen. Diese Weiterbildung

stelle aber im Prinzip eine eigentliche Ausbildung dar. Sie führe zu einem

eigenständigen Titel, der für die Inhaber einen Eigenwert habe (vgl. BGr,

6.

Juli 2005,2A.623/2004 und 2A.671/2004, je E. 3.1; s. auch StR 59/2004

451,2A.277/2003, E. 2.4).

Wesentlich für die Beurteilung der

Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen sei nicht nur der Vergleich

zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu

berücksichtigen seien auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der

Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (BGr,

6.

Juli 2005,2A.623/2004 und 2A.671/2004, je E. 3.2). Entscheidend müsse

sein, dass mit der Zusatzausbildung zum Facharzt im Ergebnis ein eigenständiger

Titel erworben wird, der die Berufsaussichten des Inhabers erheblich

verbessere. Der Facharzttitel bedeute nicht nur eine Vertiefung und

Aktualisierung bereits vorhandener Kenntnisse, etwa an einzelnen Tagungen oder

einwöchigen Weiterbildungskursen; er führe vielmehr zu wesentlichen

Zusatzkenntnissen und einem zusätzlichen Titel mit eigenem Wert, namentlich dem

Recht zur selbständigen Berufsausübung, auch wenn dieser Wert zur Zeit durch

den Zulassungsstopp für Medizinalpersonal geschmälert sei (vgl. Verordnung

vom 3. Juli 2002 über die Einschränkung der Zulassung von

Leistungserbringern zur Tätigkeit zu Lasten der obligatorischen

Krankenversicherung [SR 832.103]; s. dazu auch BGE 130 I 26 ff.).

Die Zusatzbildung zum Facharzttitel

für "Psychiatrie und Psychotherapie" dauere sechs

Jahre, was ebenso belege, dass es sich dabei nicht lediglich um eine Vertiefung

und Aktualisierung bereits vorhandener Kenntnisse handle und die Zusatzbildung

einen "karrieremässigen Aufstieg" bewirken könne. Die damit

verbundenen Auslagen, d.h. Berufsaufstiegskosten, seien Investitionen in die

Zukunft und ergänzten die Grund­ausbildung; sie gälten damit nicht als

abzugsfähige Weiterbildungskosten. Dies werde weiter durch die hohen Kosten der

Zusatzausbildung belegt. Insofern gehe es um eine langfristige Investi­tion und

nicht nur um die Auffrischung des bereits vorhandenen Ausbildungsniveaus

(s. zum Ganzen auch BGr, 6. Juli 2005,2A.623/2004, E. 3.3).

Bei den Kosten für die Erlangung des

Facharzttitels handle es sich demnach nicht um abziehbare Weiterbildungskosten

der unselbständigen Erwerbstätigkeit, sondern um Aufwendungen, die nicht vom

steuerbaren Einkommen abgezogen werden können.

2.4.3

Der Einzelrichter der Rekurskommission

hat unter Berufung auf den vorstehend wiedergegebenen Entscheid im Wesentlichen

erwogen, sämtliche von der Pflichtigen besuchten Lehrgänge seien wesentliche

Bausteine zur Erlangung des Facharzttitels FMH für Psychiatrie und

Psychotherapie. Dass die Pflichtige neben dieser Ausbildung berufstätig gewesen

sei und seit 2003 auch eine selbständige Tätigkeit als praktische Ärztin im

Rahmen der sog. delegierten Psychotherapie ausgeübt habe, führe nicht ohne

weiteres dazu, dass die gesamten Kosten als Gewinnungskosten anzuerkennen

wären. Zwar sei sie als Inhaberin des Weiterbildungstitels "Praktische

Ärztin" gesetzlich verpflichtet, ihre beruflichen Kenntnisse, Fähigkeiten

und Fertigkeiten durch kontinuierliche Fortbildung zu vertiefen, zu erweitern

und zu verbessern. Lehranalysen und Supervisionen könnten zwar auch als geeignete

und steuerlich abzugsfähige Mittel für die individuelle Fortbildung in Betracht

kommen. Doch sei für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten im

vorliegenden Fall die Tatsache entscheidend, dass die Pflichtige

intertemporalrechtlich noch von der früheren kantonalzürcherischen Gesetzgebung

profitiert habe, wonach eine selbständige Berufsausübungsbewilligung

(Praxisbewilligung) einzig an das bestandene Staatsexamen geknüpft gewesen sei.

Deshalb habe sie den Beruf als Psychotherapeutin in selbständiger Stellung noch

"ohne die eigentlich dafür erforderlichen Titel oder Ausweise

ausüben" können. Aufgrund ihrer knappen Sachdarstellung über die bisher

absolvierte Ausbildung und den beruflichen Werdegang sei nicht anzunehmen, dass

sie im Jahr 2004 bereits eine ausreichende, abgeschlossene fachspezifische

Grundausbildung auf dem Gebiet der Psychotherapie erlangt habe. Jedenfalls

spreche der Internetauftritt der [Praxis] klar dagegen. Zudem übe sie den Beruf

als selbständige Therapeutin erst seit dem Jahr 2003 aus und dies nur im Umfang

einer Nebenbeschäftigung mit einem Beschäftigungsgrad von 5-20 %. Diese kurze

Tätigkeit reiche im Allgemeinen nicht aus, um die erforderlichen

Grundkenntnisse für den Beruf als Psychotherapeutin in der Praxis zu erwerben.

Hinzu komme, dass die Pflichtige die selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2003

nicht in erster Linie zur Einkommenserzielung aufgenommen habe, sondern vor

allem deshalb, um einem allfällig drohenden Berufsverbot aufgrund des

bundesrätlich verordneten Ärztestopps und der unklaren Zukunftsperspektiven von

Ärzten zuvor zu kommen. Dies erkläre auch, dass ihre Bildungskosten und weiteren

Auslagen die erzielten Honorareinnahmen im Jahr 2004 deutlich überstiegen

hätten. Schliesslich habe sie mehrfach geäussert, den Facharzttitel FMH für

Psychiatrie und Psychotherapie anzustreben. Im Licht dieser Tatsachen und Umstände

stellten die Kosten für Lehranalysen und Supervisionen nach der

"Präponderanzmethode" keine abzugsfähigen Gewinnungs­kosten oder

Weiterbildungskosten dar. Denn die Bildungsmassnahmen dienten nicht in erster

Linie dem Erwerb zusätzlicher oder der Erhaltung bisheriger Kenntnisse und

Fähigkeiten im angestammten Beruf. Vielmehr bezweckten sie die Erlangung der

bisher fehlenden Kenntnisse auf dem von der Pflichtigen auserwählten Spezialgebiet

der Psychotherapie. Dass die FMH solche Bildungsgänge durchwegs als "Weiterbildung"

bezeichnet, sei nicht entscheidend, weil es sich bei der Ausbildung zur

Psychotherapeutin – mit oder ohne Facharzttitel – im vorliegenden Fall um eine

Zusatzausbildung zum Medizinstudium handle.

2.4.4

Das Verwaltungsgericht sieht sich ausser

Stande, die von der Pflichtigen getätigten Ausgaben, Kosten für Lehranalysen

und Supervision von Fr. … rechtlich zu würdigen:

Der Einzelrichter der Rekurskommission hat festgestellt,

dass die Pflichtige im Jahr 2004 noch keine ausreichende, abgeschlossene

fachspezifische Grundausbildung auf dem Gebiet der Psychotherapie erlangt habe.

Er hat diesen Schluss darauf gestützt, dass die Pflichtige eine nur knappe

Sachdarstellung über die bisher absolvierte Ausbildung und den beruflichen

Werdegang gegeben habe, zum andern auf den Internetauftritt der [Praxis] Stand

August 2007, worin die Pflichtige als "diplomierte Ärztin in Weiterbildung

für Psychiatrie und Psychotherapie" bezeichnet werde, ferner darauf, dass

sie den Beruf als selbständige Therapeutin erst seit dem Jahr 2003 ausübe und

dies nur im Umfang einer Nebenbeschäftigung mit einem Beschäftigungsgrad von

5-20 %, was im Allgemeinen nicht ausreiche, um die erforderlichen Grundkenntnisse

für den Beruf als Psychotherapeutin in der Praxis zu erwerben, des Weiteren

darauf, dass die Pflichtige die selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2003 vor

allem deshalb aufgenommen habe, um einem allfällig drohenden Berufsverbot

aufgrund des bundesrätlich verordneten Ärztestopps und der unklaren Zukunftsperspektiven

von Ärzten zuvor zu kommen, und schliesslich darauf, dass die Pflichtige geäussert

habe, den Facharzttitel FMH für Psychiatrie und Psychotherapie anzustreben.

Nach der Rechtsprechung (vgl. vorn E. 2.2) kommt es für

die Beurteilung, ob Aufwendungen als Weiterbildungs- und damit als

Gewinnungskosten zu würdigen sind, einzig darauf an, ob sie getätigt werden, um

im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder

neuen Anforderungen zu genügen oder um besondere Fachkenntnisse mit Blick auf

eine Spezialisierung zu erwerben. Das Lernen muss also darauf abzielen, das zur

Ausübung der angestammten beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu

aktualisieren, zu vertiefen oder zu erweitern. Dieses für die angestammte Berufstätigkeit

erforderliche Fachwissen, das aktualisiert, vertieft oder erweitert werden

soll, kann auch in der Praxis erlernt worden sein, zumal dann, wenn für die in

Frage stehende berufliche Tätigkeit eine eigentliche Grundausbildung nicht

existiert.

Deshalb ist es entgegen der Auffassung der Vorinstanz

unerheblich, aus welchen Motiven Aufwendungen für eine berufliche Fortbildung

getätigt werden. Es spielt daher keine Rolle, ob die Pflichtige sich

fortgebildet hat, um einem allfällig drohenden Berufsverbot aufgrund des

bundesrätlich verordneten Ärztestopps und der unklaren Zukunftspers­pektiven

von Ärzten zuvor zu kommen oder um den Facharzttitel FMH für Psychiatrie und

Psychotherapie anzustreben. Dass die Pflichtige auf der Internetseite der [Praxis],

der sie angehört, von ihr selber oder von einem Dritten als "diplomierte

Ärztin in Weiterbildung für Psychiatrie und Psychotherapie" bezeichnet

wird, sagt höchstens aus, dass ihre Fortbildung in diesem Fachgebiet zur Zeit

der (zeitlich unbekannten) Auf­schaltung dieses Hinweises im Internet im Gange

war, was keine Würdigung der streitbetroffenen Kosten zulässt.

Der Einzelrichter hätte untersuchen und feststellen

müssen, ob und inwieweit die Pflichtige bereits im Jahr 2004 eine eigentliche

und damit im Sinn der Rechtsprechung angestammte berufliche Tätigkeit in

Psychiatrie und Psychotherapie ausgeübt hat, so dass beurteilt werden kann, ob

die besuchten Bildungsmassnahmen – Lehranalysen und Supervision – geeignet

waren, die in der Praxis der Pflichtigen schon oder noch nicht vorhandenen Fachkenntnisse

zu vertiefen oder zu erweitern. Die vorinstanzliche Feststellung, dass die

Pflichtige im Jahr 2004 noch keine ausreichende, abgeschlossene fachspezifische

Grundausbildung auf dem Gebiet der Psychotherapie erlangt habe, gründet

letztlich darauf, die Pflichtige habe eine nur knappe Sachdarstellung über die

bisher absolvierte Ausbildung und den beruflichen Werdegang gegeben und den

Beruf als selbständige Therapeutin erst seit dem Jahr 2003 nur im Umfang einer

Nebenbeschäftigung mit einem Beschäftigungsgrad von 5-20 % ausgeübt, was im

Allgemeinen nicht ausreiche, um die erforderlichen Grundkenntnisse für den

Beruf als Psychotherapeutin in der Praxis zu erwerben.

Indessen geht aus den Erwägungen des Einzelrichters nicht

hervor, welche Angaben er zur beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen vermisste;

da die Anforderungen an eine substanziierte Sachdarstellung nicht überspannt

werden dürfen (vgl. vorn E. 2.3.1), hätte er die Pflichtige zur Erteilung der

ihm notwendig erscheinenden Auskünfte anhalten müssen. Soweit er aus dem

Umstand, dass die Pflichtige den Beruf als selbständige Therapeutin erst seit

dem Jahr 2003 und nur im Umfang einer Nebenbeschäftigung mit einem Beschäftigungsgrad

von 5-20 % ausgeübt hat, den Schluss gezogen hat, das reiche im Allgemeinen

nicht aus, um die erforderlichen Grundkenntnisse für den Beruf als

Psychotherapeutin in der Praxis zu erwerben, ist nicht erkennbar, aufgrund

welcher Erkenntnisquellen (z.B. Gutachten, Fachliteratur) er diese Feststellung

getroffen hat.

Die erforderliche Untersuchung des Sachverhalts wird der

Einzelrichter im zweiten Rechtsgang durchführen müssen; insbesondere wird er

gegebenenfalls die Pflichtige zur ergänzenden Erteilung von Auskünften

anzuhalten und Berichte ärztlicher Fachorganisa­tionen und/oder universitärer

Einrichtungen beizuziehen haben.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

3.

Der unentschiedene Ausgang des Verfahrens rechtfertigt es,

die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Der Beschwer­deführerin steht keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts­pflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4

StG).

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurs­kommission III

zurückgewiesen.

2.

Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission

III im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an …