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Entscheid

SB.2007.00116

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00116

27. Februar 2008Deutsch13 min

(URT.2008.10539)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Am 30. Juni 2004 verkauften A, B, C, D, E, F, G

und H (nachfolgend: die Pflichtigen) sämtliche 67 Aktien der N AG an die O AG.

Die N AG war Eigentümerin der Liegenschaft Kat.-Nr. 01, Q-Strasse 02, in R. Der

Finanzausschuss der Gemeinde R auferlegte den Pflichtigen mit Entscheid vom 23. Mai

2005 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr ... .

Eine hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen

wurde mit Entscheid vom 29. August 2006 teilweise gutgeheissen und die

Grundstückgewinnsteuer neu auf Fr. … festgesetzt.

Erwägungen

II.

Gegen diesen Entscheid erhoben die Pflichtigen Rekurs,

wobei sie unter anderem sinngemäss den Antrag stellten, es sei der

Verkaufserlös bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer um Fr. 86'284.90

zu kürzen, da sie nach dem Vertragsabschluss gemäss einer entsprechenden

Kaufpreisabrede Schulden der N AG (bestehend aus Kontokorrentschulden im Umfang

von Fr. 12'390.60, Schulden gegenüber A in der Höhe von Fr. 42'000.-

sowie passiven Rechnungsabgrenzungen im Umfang von Fr. 700'000.-) getilgt

hätten. Ferner beantragten sie insbesondere die Berücksichtigung einer

Mäklerprovision in der Höhe von Fr. 30'000.- bei der Berechnung der

Anlagekosten.

Die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich hiess

mit Entscheid vom 25. Oktober 2007 den Rekurs teilweise gut und setzte die

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest, ohne die beantragte Erlösminderung

vorzunehmen und die Mäklerprovision anzurechnen.

III.

Mit Beschwerde vom 29. November 2007 (Poststempel)

liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Entscheid

der Rekurskommission vom 25. Oktober 2007 aufzuheben, der steuerlich

massgebende Kaufpreis um Fr. 86'184.90 auf Fr. 1'413'815.90

herabzusetzen und die Mäklerprovision von Fr. 30'000.- zum Abzug zuzulassen.

Ausserdem verlangen sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das Steueramt der Gemeinde R sinngemäss auf Abweisung der

Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

1.2

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist

somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind

dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160

StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

2.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG bei

Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Diesen (so

genannten zivilrechtlichen) Handänderungen, die in der sachenrechtlichen

Übertragung des Eigentums an Grundstücken bestehen, sind gemäss § 216 Abs. 2

lit. a StG Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt

über Grundstücke wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Eine solche wirtschaftliche

Handänderung liegt unter anderem dann vor, wenn die Mehrheitsbeteiligung an

einer Immobiliengesellschaft veräussert und damit die Beherrschung der

Gesellschaft einem Dritten übertragen wird (RB 1998 Nr. 154, mit weiteren

Hinweisen). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich eine Gesellschaft dadurch als

Immobiliengesellschaft aus, dass sie aufgrund ihres tatsächlichen Verhaltens

oder nach den Statuten ausschliesslich oder überwiegend die Nutzbarmachung der

Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder dessen Verwendung als sichere oder

nutzbringende Kapitalanlage bezweckt, wobei dies durch Veräusserung,

Vermietung, Verpachtung oder Überbauung geschehen kann (RB 1998 Nr. 154; RB

1992.

Nr. 50; RB 1989 Nr. 21 = StE 1990 B 24.4 Nr. 18; RB 1964

Nr. 70).

Vorliegend steht ausser Frage, dass es sich bei der N AG

um eine Immobiliengesellschaft handelt und eine die Grundstückgewinnsteuer

auslösende wirtschaftliche Handänderung gegeben ist. Bestritten wird jedoch die

von der Vorinstanz vorgenommene Berechnung des steuerlich massgebenden Grundstückgewinns.

2.2

2.2.1

Grundstückgewinn

ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die

Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Ausschlaggebend für

die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (Abs. 2).

Gemäss § 222 StG gilt als

Erlös der Kaufpreis mit Einschluss aller weiterer Leistungen des Erwerbers. Als

weitere Leistungen kommen alle Leistungen des Erwerbers in Frage, welche mit

der Handänderung in kausalem Zusammenhang stehen (vgl. RB 2003 Nr. 106). Der

Erlös bei wirtschaftlichen Handänderungen zufolge Übertragung einer beherrschenden

Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft bestimmt sich folglich nach dem

Preis, den der Erwerber der Beteiligung dem Veräusserer für diese Übertragung

zukommen lässt, abzüglich der darin eingeschlossenen Entschädigung für

nichtliegenschaftliche Werte.

Der nominelle Aktienpreis darf

bei wirtschaftlichen Handänderungen zufolge Übertragung einer beherrschenden

Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft nicht den steuerlich massgebenden

Handänderungspreisen gleichgesetzt werden (RB 1976 Nr. 83, auch zum Folgenden).

Während der steuerlich anzurechnende Kaufpreis bei einer zivilrechtlichen

Handänderung den Wert des Grundstücks widerspiegelt und die zu seiner Tilgung

übernommenen Grundpfandschulden bereits einschliesst, drückt der nominelle

Aktienkaufpreis bei einer wirtschaftlichen Handänderung nur den Nettowert

(Aktiven abzüglich Passiven) der Gesellschaftsbeteiligung aus, so dass der

steuerlich massgebende Gesamtpreis für die liegenschaftlichen Werte unter

Hinzurechnung der übernommenen Schulden bestimmt werden muss. Zur Bestimmung

der Gesellschaftsschulden ist – wie die Vorinstanz richtig ausgeführt hat – auf

die so genannte Übernahmebilanz, d.h. die Bilanz, welche die Parteien ihrem

Vertrag zugrunde gelegt haben, abzustellen (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher

Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 220 N. 7 in Verbindung mit § 222

N. 2).

2.2.2

Nach

Ziff. 5 des vorliegenden Aktienkaufvertrags hat die Käuferin mittels Bankchecks

"Zug um Zug gegen die Übergabe der rechtsgültig zedierten bzw.

indossierten Aktien-Zertifikate – sowie des nachgeführten Aktienbuches – Fr. 1,5

Mio. zu bezahlen minus die [von der N AG] der S-Bank geschuldeten Fr. 700'000.--,

total Fr. 800'000.--". Ausgangspunkt der Bestimmung des steuerlich

anzurechnenden Kaufpreises ist somit der Betrag von Fr. 1'500'000.-, wobei

darin von der Käuferin übernommene Gesellschaftsschulden im Umfang von Fr. 700'000.-

bereits berücksichtigt sind.

Aus dem Aktienvertrag ergibt sich sodann, dass die

Zwischenbilanz der N AG vom 1. Juli 2004 mit den genannten Gesellschaftsschulden

von Fr. 700'000.- als Übernahmebilanz zu qualifizieren ist. Dies wird denn

auch nicht bestritten.

Nach dem Gesagten wäre der von der Vorinstanz angenommene

Erlös von Fr. 1'500'000.- einzig dann zu hoch angesetzt, wenn die mittels

Bankchecks bezahlten Fr. 800'000.- mit dem Aktienkaufvertrag übertragene nichtliegenschaftliche

Werte abgelten würden.

2.2.3

Die Pflichtigen machen sinngemäss geltend, dass im mittels Bankchecks

bezahlten Betrag von Fr. 800'000.- eine Entschädigung für die von der

Rekurskommission nicht erlösmindernd berücksichtigte Schuldentilgung

eingeschlossen sei. Auch wenn ein Teil des Erlöses von Fr. 1,5 Mio. wirtschaftlich

gesehen als Entgelt für die Übernahme der Schuldentilgung durch die Pflichtigen

zu betrachten ist, vermögen die Pflichtigen jedoch nicht darzutun, dass die

Schuldentilgung nicht in einem kausalen Zusammenhang zur vorliegenden Handänderung

steht. Aufgrund der Umstände ist vielmehr davon auszugehen, dass die

Schuldentilgung durch die Pflichtigen eine Bedingung des Zustandekommens des

Vertrags zum vereinbarten Preis war. Die Schuldentilgung hatte nur den Zweck,

die Immobiliengesellschaft in den Zustand zu bringen, welcher nach dem

übereinstimmenden Willen der Parteien vertraglich geschuldet war. Mangels

Übertragung nichtliegenschaftlicher Werte wurde dafür auch kein Entgelt

geleistet. Im Ergebnis ist der vorliegende Sachverhalt mit jenen Fällen

vergleichbar, in welchen bei zivilrechtlichen Handänderungen die erlösmindernde

Anrechnung zusätzlicher Leistungen des Veräusserers verweigert wurde, weil

diese Leistungen als nachgeholter Unterhalt zu würdigen waren (vgl. RB 1999 Nr.

157.

= StE 1999 B 44.11 Nr. 10 = ZStP 1999, 252 ff., mit weiteren

Hinweisen). Die Vorinstanz hat die Schuldentilgung durch die Pflichtigen folglich

zu Recht als unbeachtliche Erlösverwendung qualifiziert und der

Gewinnsteuerberechnung einen Erlös von Fr. 1'500'000.- zugrunde gelegt.

2.3

Im vorliegenden Fall ist sodann umstritten, ob die an die P Foundation

bezahlte Mäklerprovision von Fr. 30'000.- als Aufwendung anrechenbar ist.

2.3.1

Mäklerprovisionen

im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. c StG sind Leistungen des Steuerpflichtigen

an einen Dritten für die Vermittlung oder den Nachweis einer Kaufs- oder Verkaufsgelegenheit

(Art. 412 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]; RB 1988 Nr. 43). Der Mäklerlohn ist verdient, sobald der

Vertrag infolge Nachweises oder infolge der Vermittlung des Mäklers zustande

gekommen ist (Art. 413 Abs. 1 OR). Die Anrechnung einer

Mäklerprovision setzt den Abschluss eines gültigen Mäklervertrags gemäss Art. 412

OR mit einer Drittperson, eine in

Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückkauf bzw. -verkauf führende Nachweis-

oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die Zahlung oder Anerkennung des geschuldeten

Mäklerlohns, beschränkt auf den üblichen Umfang, voraus. Sind diese

Voraussetzungen nicht erfüllt, so bildet das, was dem Dritten für dessen Bemühungen

zusteht, nicht Mäklerprovision, sondern allenfalls Honorar aus einfachem

Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs. 1

lit. c StG anrechenbare Aufwendung ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221

N. 78 ff., mit Hinweisen).

Als steuermindernde Tatsachen sind die anrechenbaren

Aufwendungen vom hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen

und hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Er hat somit neben dem Beweis

über den Abschluss des Mäklervertrags und die Art der Mäklerei auch den

Zahlungsnachweis oder die Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns zu erbringen.

Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung an­zutreten,

die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss. Als

substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und

Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, und somit ohne weitere

Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung

der geltend gemachten Steueraufhebung oder ‑minderung erlaubt. Bei

ungenügender Substanziierung hat die Rekursbehörde nicht von Amtes wegen eine

Un­tersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB

1987.

Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im

Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur noch dazu,

die Richtigkeit des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen.

Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Beschaffung oder

Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des

dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des

Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 518). Kommt

der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen

unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72).

2.3.2

Die

Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass vorliegend C, der selbst Aktionär der

verkauften Gesellschaft war, als Makler tätig geworden ist. Sie stützte sich

dabei auf die Einspracheschrift, in welcher die Pflichtigen ausführten, dass C J,

den Sohn des Hauptaktionärs der späteren Käuferin, kennengelernt habe und

dieser Interesse gezeigt habe, die Aktien der N AG über die spätere Käuferin zu

erwerben, um die Liegenschaft der N AG der in Gründung befindlichen P Foundation

zur Verfügung zu stellen. Als Mieter der Liegenschaft der N AG habe für C wie

auch für die weiteren Beteiligten ein Interesse bestanden, die Liegenschaft

weiter der P Foundation zur Verfügung zu stellen. Aufgrund dieser Verknüpfungen

von C mit der N AG und der P Foundation sei der mit ihm mündlich abgeschlossene

Mäklervertrag, welcher zwischen unabhängigen Dritten nicht abgeschlossen worden

wäre, als Scheingeschäft nicht anzuerkennen.

Demgegenüber nehmen die Pflichtigen im Wesentlichen an,

dass C weder Partei des Mäklervertrages war, noch als Mäkler tätig geworden

ist. Stattdessen sei davon auszugehen, dass der Mäklervertrag zwischen den

durch A vertretenen Pflichtigen und K, einem Gründer der P Foundation, als

Vertrag zugunsten der seinerzeit noch in Gründung befindlichen Stiftung abgeschlossen

worden sei. Die P Foundation sei in jeder Hinsicht unabhängig, so dass kein

Scheingeschäft vorliege.

2.3.3

Ungeachtet der vorinstanzlichen Begründung der fehlenden Anrechenbarkeit

der vorliegenden Provision und der hiergegen vorgebrachten Einwände der

Pflichtigen muss die geltend gemachte Mäklerprovision unberücksichtigt bleiben,

weil der Abschluss des Mäkelauftrages nicht hinreichend bewiesen ist:

Der Abschluss des Mäkelauftrages ist vom Steuerpflichtigen

inklusive Datum nachzuweisen (VGr, 20. November 1990, SR 89/0084; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 221 N. 81). Vorliegend kann weder aus der Sachdarstellung der

Pflichtigen, noch aufgrund der Beweismittel eruiert werden, wann der

Mäklervertrag abgeschlossen worden ist. Aus der Einsprache, nach welcher A

anfangs 2004 erstmals von der Möglichkeit des Verkaufs der Aktien der N AG

erfuhr, und dem Schreiben von C vom 7. Oktober 2004, in welchem die

Zusicherung der Vermittlungsprovision erwähnt wird, kann lediglich gefolgert

werden, dass es zwischen dem Beginn des Jahres 2004 und anfangs Oktober 2004

zum Abschluss des Mäklervertrages gekommen sein muss. Ob der vor dem 30. Juni

2004.

ausgeübten Vermittlungstätigkeit die Erteilung des Mäklerauftrages vorausgegangen

ist, ist unklar. Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass erst nach Abschluss

des Aktienkaufvertrages eine Vermittlungsprovision versprochen und die

Vermittlungstätigkeit folglich nicht in Erfüllung eines Mäklerauftrages

ausgeübt wurde. Dass den Pflichtigen die Substanziierung und/oder

Beweisleistung aus Gründen, die sie nicht zu vertreten haben, nicht möglich

oder nicht zumutbar war (vgl. RB 1982 Nr. 95), ist nicht ersichtlich.

Zusammenfassend ist

festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht von einem grundstückgewinnsteuerlich

massgebenden Erlös von Fr. 1'500'000.- und nicht von einem Erlös von Fr. 1'413'715.10

(Fr. 1'500'000.- abzüglich Fr. 86'284.90) ausgegangen ist und die an

die P Foundation gezahlten Fr. 30'000.- richtigerweise nicht als

Mäklerprovision gemäss § 221 Abs. 1 lit. c StG anerkannt hat.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'600.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Achtel auferlegt,

unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …