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Entscheid

SB.2007.00120

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00120

16. April 2008Deutsch12 min

(URT.2008.10619)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die belgischen Eheleute A und B wohnten nach ihrem Wegzug

aus Belgien von Juli 1998 bis 1. Februar 2000 in Grossbritannien, wo der

Ehemann als SAP-Berater tätig war. Danach zog das Ehepaar in die Schweiz. A

arbeitete seither bei verschiedenen Arbeitgebern als Informatikspezialist im

Rahmen von Projekten in der Schweiz. Das Ehepaar besitzt in Belgien eine

Liegenschaft und beabsichtigt nach eigenem Bekunden, dorthin zurückzukehren.

Am 28. September 2005 wurde dem Ehepaar A-B mit

Verfügung die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2003 mit einem

steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. … bzw. Fr. …

eröffnet.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt mit Entscheid vom 13. Februar 2006 ab. Im Sinn einer Verböserung

veranlagte es die Pflichtigen neu mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (zum Satz von Fr. …). Das Steueramt stellte sich im

Einspracheentscheid auf den Standpunkt, dass der Abzug von Wohn- und Privatschulkosten,

welche der Pflichtige gestützt auf die Verordnung vom 3. Oktober 2000 über

den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend

in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen

(ExpaV) geltend machte, wegen des schwachen beruflichen Bezugs zum Heimatstaat

grundsätzlich zu verweigern sei. Der Abzug werde jedoch aus Gründen von Treu

und Glauben bis Mitte der Steuerperiode 2003 zugelassen, weil dies unter

anderem mit Einschätzungsvorschlag vom 29. November 2005 in Aussicht

gestellt worden sei.

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Pflichtigen

Beschwerde. Nachdem die Steuerrekurskommission II mit Beschluss vom

6.

Juli 2007 eine Höhereinschätzung in Aussicht gestellt hatte, wies sie

die Beschwerde am 23. Oktober 2007 ab und veranlagte die Pflichtigen unter

Aufrechnung der vom kantonalen Steueramt zum Abzug zugelassenen Wohn- und

Privatschulkosten des Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (zum Satz von Fr. …). Die Rekurskommission erwog, die in der

ExpaV verankerte Abzugsfähigkeit von Wohn- und Privatschulkosten von

Expatriates sei gesetzwidrig und verfassungsrechtlich problematisch. Die

Pflichtigen könnten diesbezüglich weder aus dem Grundsatz der Gleichbehandlung

im Unrecht noch gestützt auf den Vertrauensschutz etwas zu ihren Gunsten

ableiten.

III.

Mit Beschwerde vom 11. Dezember 2007 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die Steuerperiode

2003.

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (zum Satz von

Fr. …) zu veranlagen.

Das kantonale Steueramt und die Eidgenössische

Steuerverwaltung schlossen auf Abweisung der Beschwerde, während die

Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis

144.

DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss".

1.2

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen

gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung

der Kognition auf Rechtskontrolle mit Beschränkung des Novenrechts für die

zweite Instanz nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist

geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131

II 548 E. 2.2.2).

1.3

Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen

anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,

d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut

Art. 26 Abs. 1 DBG neben den notwendigen Kosten für Fahrten zwischen

Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), den notwendigen Mehrkosten für Verpflegung

ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) und den mit dem

Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d) auch die

übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen.

Art. 26 Abs. 2 DBG sieht vor, dass für die Abzüge gemäss Art. 26

Abs. 1 lit. a-c DBG Pauschalansätze festzulegen sind, wobei in den Fällen

von Art. 26 Abs. 1 lit. a und lit. c DBG der Nachweis von

höheren Kosten möglich sein soll.

Gemäss dem Ingress der ExpaV hat das Eidgenössische

Finanzdepartement diese Verordnung gestützt auf den genannten Art. 26 DBG

(sowie auf der Grundlage von Art. 1 lit. a der Verordnung vom 18. Dezember

1991.

über Kompetenzzuweisungen bei der direkten Bundessteuer an das Finanzdepartement)

erlassen. Die ExpaV sieht unter anderem vor, dass in der Schweiz wohnhafte

Expatriates die "angemessenen Wohnkosten in der Schweiz bei nachgewiesener

Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland" als besondere

Berufskosten abziehen können (Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV). Ferner

sind nach der Verordnung als besondere Berufskosten bei Expatriates mit

Wohnsitz in der Schweiz auch "die ordentlichen Aufwendungen für den Besuch

einer fremdsprachigen Privatschule durch die minderjährigen Kinder abzugsfähig,

sofern die öffentlichen Schulen keinen adäquaten Unterricht anbieten"

(Art. 2 Abs. 2 lit. c ExpaV).

2.2

Expatriates im Sinn der ExpaV sind neben leitenden Angestellten, welche von

ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden

(Art. 1 Abs. 1 lit. a ExpaV), auch Spezialisten, "die in der

Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllen" (Art. 1

Abs. 1 lit. b ExpaV). Als solche Spezialisten gelten "Arbeitnehmende,

die auf Grund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise

international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat

selbstständig erwerbstätig sind und zur Erledigung einer konkreten, zeitlich

befristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig sind"

(Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV).

Wie aus dieser Umschreibung ersichtlich ist, ist die ExpaV

bei Unselbständigerwerbenden, die im Heimatstaat nicht selbständig erwerbstätig

sind, zur Hauptsache auf Fälle ausgerichtet, bei welchen der Unselbständigerwerbende

von einem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsendet

wird. Damit im Einklang steht der in der Lehre gebräuchliche Begriff des

Expatriates, wonach als solcher ein im Ausland wohnhafter Arbeitnehmer gilt,

welcher auf Veranlassung seines Arbeitgebers den bisherigen Arbeits- und

Tätigkeitsort wechselt und zur Ausübung einer vorübergehenden, unselbständigen

Arbeitstätigkeit in ein anderes Land entsendet wird (vgl. Robert

Waldburger/Martin Schmid, Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des

Arbeitgebers an Expatriates, Bern etc. 1999, 1).

2.3

Von einer zeitlich befristeten Aufgabe ist nach Art. 1 Abs. 3

Satz 1 ExpaV bei einer auf höchstens fünf Jahre befristeten Erwerbstätigkeit

auszugehen. Die ExpaV ist in jedem Fall nicht mehr anwendbar, wenn die

befristete Erwerbstätigkeit durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird (Art. 1

Abs. 3 Satz 2 ExpaV).

3.

3.1

Zu Recht

nicht bestritten ist vorliegend, dass der pflichtige Ehemann, der als Informatikspezialist

tätig ist, grundsätzlich als Spezialist im Sinn von Art. 1 Abs. 1

lit. b ExpaV bezeichnet werden kann. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und

das kantonale Steueramt haben jedoch geltend gemacht, dass die ExpaV vorliegend

von vornherein nicht anwendbar sei, weil die Pflichtigen ihr Heimatland bereits

im Juli 1998 verlassen hätten und damit im massgeblichen Zeitpunkt, also am

31.

Dezember 2003, die Fünfjahresfrist von Art. 1 Abs. 3 Satz 1

ExpaV bereits abgelaufen sei. Die genannte Fünfjahresfrist beginnt aber – wie

aus Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV ersichtlich ist, wo von einer

befristeten Erwerbstätigkeit in der Schweiz die Rede ist – nicht mit dem Wegzug

aus dem Heimatland, sondern erst mit der Aufnahme der Erwerbstätigkeit in der

Schweiz. Weil der Ehemann im Laufe des Jahres 2000 begonnen hat, in der Schweiz

zu arbeiten, ist die Frist somit vorliegend noch nicht abgelaufen.

3.2

Der

Ehemann war zwischen 2000 und 2002 im Rahmen von befristeten Arbeitsverträgen

bei drei verschiedenen Arbeitgebern erwerbstätig. Obschon zwei dieser

Arbeitgeber jeweils Folgeverträge mit dem Pflichtigen abschlossen, galten die

genannten Verträge mit einer Ausnahme nicht länger als bis zum

31.

Dezember 2002. Lediglich der am 1. August 2002 mit der D AG

abgeschlossene Vertrag hatte eine längere Geltungsdauer, nämlich bis zum

31.

Dezember 2004.

Soweit ersichtlich war der Pflichtige im Jahr 2003 nur bei

der D AG angestellt. Die D AG hat ihn gestützt auf einen mit der E-Bank

abgeschlossenen Rahmenvertrag vom 1. April 2001 und mehrerer befristeter

Einzelverträge der E-Bank als Personalverleiherin zur Verfügung gestellt. Dabei

hat er nach einem Schreiben eines Projektmanagers der E-Bank bereits ab dem

Jahr 2000 bei zehn Einzelprojekten bzw. Projektmeilensteinen der E-Bank

mitgewirkt. Dass er aufgrund Personalverleihes seit dem Jahr 2000 für die

E-Bank gearbeitet hat, geht auch aus den sich bei den Akten befindlichen

Arbeitsverträgen zwischen ihm und der F AG hervor.

Der Pflichtige ist somit bereits seit dem Jahr 2000 von

schweizerischen Personalverleihern innerhalb der Schweiz zu Gunsten des

gleichen, schweizerischen Abnehmers (E-Bank) eingesetzt worden. Zwar war er

während seines Einsatzes bei einer Konzerngesellschaft des früheren belgischen

Arbeitgebers in Grossbritannien noch als typischer Expatriate zu würdigen. Doch

ist nicht aktenkundig, dass der Pflichtige seine Erwerbstätigkeit in der

Schweiz auf Veranlassung seiner früheren Arbeitgeber in Grossbritannien und

Belgien aufgenommen hat. Insofern fehlt es – wie das kantonale Steueramt zu

Recht angenommen hat – am erforderlichen beruflichen Bezug zum Heimatstaat.

Obschon im Arbeitsvertrag vom 1. August 2002 vorgesehen ist,

dass der Pflichtige für eine im Voraus festzulegende Zeitspanne auch von der

Schweiz ins Ausland geschickt werden könne, ist er im massgebenden Zeitpunkt,

am 31. Dezember 2003, nicht mehr ein Spezialist gewesen, der im Sinn von

Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV typischerweise international eingesetzt

wird.

Trotz der Befristung der Arbeitsverträge muss

zudem davon ausgegangen werden, dass der Aufenthalt des Pflichtigen infolge des

genannten Umstands in der Schweiz im massgebenden Zeitpunkt auf Dauer angelegt

war. Es würde dem Sinn der Regelung der Berufskostenabzüge widersprechen, wenn

ein Expatriate, der letztlich länger als fünf Jahre in der Schweiz verbleibt,

durch eine blosse Aneinanderreihung von befristeten Arbeitsverträgen die

fünfjährige Frist von Art. 1 Abs. 3 Satz 1 ExpaV ausschöpfen

und dadurch in den Genuss der Abzüge der ExpaV kommen könnte. Eine befristete

Aufgabe in der Schweiz im Sinn der ExpaV ist vorliegend umso mehr

auszuschliessen, als der überwiegende Teil der Fünfjahresfrist im massgebenden

Zeitpunkt abgelaufen war und dementsprechend strengere Anforderungen an den –

wie bei allen steueraufhebenden Tatsachen – von den Pflichtigen zu erbringenden

Nachweis einer befristeten Erwerbstätigkeit in der Schweiz gestellt werden können

(vgl. zur Beweislastverteilung BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S.

720.

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Ins Bild passt nicht zuletzt, dass

die Eheleute schliesslich mehr als fünf Jahre in der Schweiz geblieben sind und

noch heute – also nach über acht Jahren – hier leben.

3.3

Weil nach

dem Gesagten feststeht, dass der zu beurteilende Sachverhalt nicht in den

Geltungsbereich der ExpaV fällt, können die geltend gemachten

Wohnungsmehrkosten und Privatschulkosten nicht gestützt auf die ExpaV zum Abzug

zugelassen werden. Wieweit die ExpaV vor dem Gesetz und der Verfassung standhält,

kann hier offen bleiben. Hinsichtlich der beanspruchten Abzüge ist nur noch zu

prüfen, ob sie den Pflichtigen aufgrund des Vertrauensschutzes zu gewähren

sind.

Der Grundsatz des Vertrauensschutzes, der aus dem in

Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

statuierten Prinzip von Treu und Glauben fliesst, ist vorliegend durch die

Verweigerung der streitigen Abzüge nicht verletzt. Von vornherein keine

Vertrauensgrundlage bildet die ExpaV selbst, zumal das Prinzip des Vertrauensschutzes

eine Änderung des geltenden Rechts grundsätzlich nicht ausschliesst und mit dessen

Revision zu rechnen ist (vgl. BGE 130 I 26 E. 8.1; Ulrich Häfelin/Georg

Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Zürich etc. 2006,

Rz. 641 ff., auch zum Folgenden). Da die Pflichtigen nicht substanziiert haben

nachweisen können, dass sie gestützt auf die Regelung der ExpaV Dispositionen

getroffen haben und dadurch mangels Möglichkeit der Anpassung an die neue

Rechtslage in schwer wiegender Weise getroffen worden sind, fehlt es

insbesondere an den Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine angemessene Übergangsregelung.

Auch hinsichtlich der behördlichen Zusage, die Abzüge

würden bis Mitte der Steuerperiode 2003 gewährt, vermögen die Pflichtigen nicht

darzutun, dass sie eine für den Vertrauensschutz erforderliche nachteilige

Disposition aufgrund der Zusage getroffen hätten (vgl. zum Vertrauensschutz bei

behördlichen Zusagen Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 668 ff., insbesondere Rz.

686).

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die

Rekurskommission im Ergebnis die strittigen Abzüge zu Recht nicht gewährt hat.

Die Beschwerde ist somit

abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 2'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung eines jeden für die ganzen Kosten.

4.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

5.

Mitteilung an

…