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Entscheid

SB.2007.00124

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00124

22. Oktober 2008Deutsch15 min

(URT.2008.10965)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Der mit B, verheiratete A erwarb nach eigenen Angaben

seit 1962 folgende Liegenschaften:

Liegenschaft

Kauf

Kaufpreis

Fr.

Einfamilienhaus H-Strasse 01 in R

1962

…

Einfamilienhaus I-Strasse 02 in R

1967

…

Mehrfamilienhaus J-Strasse 03 in R

1969

…

Mehrfamilienhaus K-Strasse 04 in R

1980

…

Stockwerkeigentum L-Strasse 05/06 in R

(fünf 1-Zimmerwohnungen, zwei 2-Zimmerwohnungen)

1984

1995: Verkauf einer 1- und einer 2-Zimmer-Wohnung

…

Mehrfamilienhaus M-Strasse 07/08 in R

1985

…

Stockwerkeigentum N-Strasse 09 in S (zwei

2-Zimmerwohnungen)

1988

1990: Verkauf

…

Mehrfamilienhaus O-Strasse 10 in R

1989

…

Stockwerkeigentum H-Strasse 32 in R (eine

4 ½ -Zimmerwohnung)

1989

…

Mehrfamilienhaus P-Strasse 11 in R

1996

…

1'070 m2 Land mit Blockhaus in

T

1996

…

(Nach der vorliegend interessierenden

Steuerperiode:)

Mehrfamilienhaus Q-Strasse 12 in R

2004

…

Mittels zwei Abtretungsverträgen mit Erbvorbezug vom

26. Februar 2001 übertrug A folgende zwei Liegenschaften an seine Töchter:

Die Liegenschaft M-Strasse 07 zum Übernahmepreis von Fr. … an D (ohne

Übernahme von Grund­pfand­schulden) und die Liegenschaft O-Strasse 10 zum

Übernahmepreis von Fr. … an E (mit Übernahme von Grundpfandschulden im Umfang

von Fr. …). Vereinbart wurde je, dass der jeweilige Preis nicht zu

bezahlen sei, sondern im Umfang von Fr. … bzw. von Fr. … als

Erbvorbezug gelte. Die beiden Töchter verpflichteten sich je, sich in einer

späteren Erbteilung über den Nachlass des Vaters die jeweiligen Beträge an den

dannzumaligen Erbanspruch anrechnen zu lassen.

Das kantonale Steueramt gelangte nach Durchführung einer

Untersuchung zum Schluss, A sei unter steuerlichen Gesichtspunkten als

Liegenschaftenhändler zu qualifizieren, womit die Gewinne aus der Übertragung

der beiden erwähnten Liegenschaften auf seine Töchter der Besteuerung zu

unterwerfen seien. Es veranlagte die Eheleute A und B deshalb mit Verfügung vom

13. Februar 2006 nicht gemäss deren Selbstdeklaration mit einem steuer­baren

Einkommen von Fr. …, sondern mit einem solchen von Fr. …. Dies be­stätigte

das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 9. Mai 2007.

Erwägungen

II.

Eine hiergegen erhobene Beschwerde

wies die Steuerrekurskommission II am 12. November 2007 ab. Sie gelangte

in Anwendung der einschlägigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung nach

Würdigung der massgebenden Elemente des vorliegenden Einzelfalles zur

Auffassung, zwar handle es sich vorliegend "eher um einen Grenzfall",

aus der gesamthaften Be­trachtung ergebe sich aber, dass der Pflichtige dennoch

als Liegenschaftenhändler einzustufen sei.

III.

Gegen diesen Entscheid erhoben die Pflichtigen am

19.

Dezember 2007 Beschwerde an das Verwaltungsgericht, dem sie neben der

Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids be­an­tragten, sie seien gemäss

Selbstdeklaration mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen.

Eventualiter sei der "Gewinn aus Schenkung" auf Fr. 0.- fest­zusetzen,

da die Liegenschaft erst im Zeitpunkt des Verkaufs vom Privat- ins Geschäftsver­mögen

überführt worden wäre. Subeventualiter seien die geschenkten Liegenschaften

auch bei den Beschenkten als Geschäftsvermögen zu betrachten, womit keine

steuersystematische Realisation stattgefunden habe. Schliesslich ersuchten die

Pflichtigen um Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während dem die Steuerrekurskommission II auf

Vernehmlassung verzichtete und sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht

vernehmen liess, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht

als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten

Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom

14.

Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von

Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss".

Die nur sinngemässe

Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Re­kurskommission

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen

gerichtlichen Instanzenzugs ergeben, namentlich eine Verengung der Kognition

mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz. Sie liegt im Interesse

der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer miss­bräuch­lichen

Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Soll die

erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermes­sens­kontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der

Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen

Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die

Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung

eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5).

1.2

Demnach

können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts gel­tend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrän­ken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurs­kommission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit

lediglich auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Der aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV) abgeleitete Anspruch auf rechtliches Gehör gibt dem Be­troffenen als

persönlichkeitsbezogenes Mit­wirkungsrecht das Recht, sich vor Erlass ei­nes in

seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheides zu äussern, erhebliche Beweise

bei­zu­bringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen

gehört zu wer­den und an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken

oder sich zu­min­dest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist,

den Entscheid zu be­ein­flus­sen. Dem Mitwirkungsrecht entspricht die Pflicht der

Behörde, die Argumente und Verfah­rens­anträge der Partei entgegenzunehmen und

zu prüfen sowie die ihr rechtzeitig und form­rich­tig angebotenen Beweismittel

abzunehmen, es sei denn, diese beträfen eine nicht er­heb­li­che Tatsache oder

seien offensichtlich untauglich, über die streitige Tatsa­che Beweis zu er­bringen

(BGE 126 I 15 E. 2a; BGE 124 I 241 E. 2, mit weiteren

Hinwei­sen). Der An­spruch auf rechtliches Gehör führt indes nicht zur

Unzulässigkeit antizipierter Be­weis­wür­di­gung und umfasst im Allgemeinen

auch nicht das Recht, sich mündlich äussern zu kön­nen (BGE 122 II 464

E. 4a und c).

2.2

Gegenstück dieses aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessenden

Akteneinsichts- und Be­weis­führungsrechts ist die Aktenführungspflicht von

Verwaltung und Behörden. Danach hat eine Behörde alles in den Akten

festzuhalten, was zur Sache gehört (BGE 130 II 473 E. 4.1). Wird der Akten­füh­rungspflicht

nicht nachgelebt, so stellt dies eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar,

welche sich in dem Sinn auswirkt, dass allfällige aus der Beweislosigkeit

resultierende Nach­teile als nicht vom Privaten verschuldet gelten können und

von diesem nicht zu tra­gen sind (BGE 124 V 372 E. 3b).

3.

3.1

Der

Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16

Abs. 1 DBG). Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle

Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb,

aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

Unter diesen Begriff fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer

auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei

gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am

Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich,

dauernd oder temporär ausgeübt werden. Als Einkommen aus selbstständiger

Erwerbstätig­keit gelten dabei auch die Gewinne aus der Veräusserung von

Vermögensgegenständen, wenn sie in einer über die schlichte Vermögensverwaltung

hinausgehenden Tätigkeit erzielt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit

vorliegt, ist stets nach den gesamten Umstän­den des Einzelfalls zu beurteilen

(vgl. u.a. BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f. sowie BGr, 19. Mai 2008,2C_708/2007,

E. 3.1 mit weiteren Hinweisen, www.bger.ch).

3.2

Nach der

Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel vor, wenn der

Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der

privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt,

sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut;

das heisst, wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf

Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich als selbständige

Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG. Dabei ist

unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als

Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können etwa in Betracht kommen:

die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit

der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen

Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die

Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der

Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. zum

Ganzen BGE 125 II 113 E. 6a sowie unlängst BGr, 14. April 2008,

2A.125/2007, E. 2.1 mit weiteren Hinweisen, www.bger.ch). Jedes dieser

Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall unter Umständen aber auch allein,

zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG

ausreichen (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 23. November 2005,2A.358/2005,

E. 2.2 sowie unlängst BGr, 28. Mai 2008,2C_29/2008, E. 3.3, alle mit

weiteren Hinweisen, www.bger.ch).

4.

4.1

Die

Steuerrekurskommission II ist in ihrem Entscheid zum Schluss gelangt, der Pflichtige

sei als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren. Dies ergebe

sich aus der gesamthaften Betrachtung der einzelnen Indizien, wenngleich es

sich vorliegend "eher um einen Grenzfall" handle. Der Pflichtige habe

von 1969 bis 1996 fünf Mehrfamilienhäuser sowie sieben

Stockwerkseigentumseinheiten erworben (und 1989 noch eine Stockwerkeigentumseinheit),

wobei ihm seine "sonstige Tätigkeit als Treuhänder, Liegenschaftenverwalter

und Mäkler" diejenige Marktnähe gegeben habe, welche ihm die Käufe im Einzelfall

erst ermöglicht bzw. erleichtert hätten. Was die zwei Verkäufe zwischen 1962

und 2001 betreffe (Verkauf von zwei Stock­werkeigentumseinheiten [zwei

2-Zimmerwohnungen] an der N-Strasse 09 in S zum Preis von Fr. … am 4. Juli

1990.

[Grundstückgewinn Fr. …]; Verkauf von zwei Stockwerkeigentumseinheiten

[je eine 1-und 2-Zimmer­wohnung] an der L-Strasse 05 in R [Grundstückgewinn

Fr. … bzw. Fr. …]), so stellten diese (aus näher ausgeführten

Umständen) kein besonders starkes Indiz für die Eigenschaft des Pflichtigen als

Immobilienhändler dar. Auch was die Fremd­finanzierung angehe, so könne diese

(aus ebenfalls näher dargelegten Gründen) wenn über­haupt, dann höchstens als

schwaches Indiz für die Liegenschaftenhändlertätigkeit gedeutet werden.

Allerdings sei der Pflichtige im Liegenschaftenbereich als Mäkler tätig gewesen,

womit das Indiz der Berufsnähe erfüllt sei, was zusammen mit den anderen Indizien

zur Annahme einer Liegenschaftenhändlertätigkeit genüge.

4.2

Die Pflichtigen

vertreten demgegenüber die Auffassung, es liege keine Liegen­schaften­händlertätigkeit

vor. Vorab richte sich ihre Tätigkeit betreffend Liegen­schaften nicht auf

Erwerb, da nie ein solcher daraus resultiert habe. Problematisch sei auch das

mögliche Abstellen auf ein einziges Kriterium. Betreffend Berufsnähe, welche

aufgrund der Zurechnung des Wissens beauftragter Hilfspersonen bei nahezu

jedermann gegeben sei, würde dies bedeuteten, dass "bald jeder ein

Liegenschaftenhändler und/oder Wertschriften­händler wäre". Dies zeige,

dass es auf dieses Indiz alleine nicht ankommen dürfe.

4.3

Die

Rekurskommission hat die aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entwickel­ten

Kriterien wie etwa die Häufung der An- und Verkäufe, die Inanspruchnahme

bedeuten­der Fremdmittel sowie den Einsatz von Spezialkenntnissen umfassend

beleuchtet und dargelegt, weshalb ihrer Ansicht in einer Gesamtbetrachtung von

einer Liegenschaf­ten­händler­tätigkeit des Pflichtigen auszugehen sei.

Betreffend Darlegung und Würdigungen der Sachdarstellungen, etwa bezüglich

Glaubhaftigkeit der Teil davon bildenden Aussagen, kann vorab ohne Weiteres auf

die entsprechenden Ausführungen der Rekurskommission verwiesen werden (vgl. § 161

des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]). Das

Verwaltungsgericht gelangt in Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles dennoch

zur gegenteiligen Auffassung als die Rekurskommission. Dies aus folgenden Gründen:

4.3.1

Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit, der sich als Typusbegriff

durch Offenheit und Unschärfe auszeichnet, wird durch verschiedene Merkmale

charakterisiert, welche in einem mehr oder weniger ausgeprägten Masse vorhanden

sein können und die bis zu einem gewissen Grade gegeneinander austauschbar

sind. Massgebend ist das Gesamtbild, aus dem hervorgehen muss, dass der zu

beurteilende Sachverhalt im Ganzen dem Er­scheinungsbild des Typus entspricht (Markus

Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 15; Martin Arnold,

Nichts Neues unter der Steuersonne?, ASA 67 [1998/99] 598). Insoweit deckt sich

die Lehre mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach für die Annahme

einer selbständigen Erwerbstätigkeit entscheidend ist, dass diese nach Würdigung

aller massgeblichen Indizien in ihrer Gesamtheit auf Erwerb ausgerichtet ist

(vgl. oben E. 3). Nicht ausser Acht gelassen werden darf bei dieser Betrachtung

aber auch, dass der Gesetzgeber in Art. 16 Abs. 3 DBG die

Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne ausdrücklich verankert hat (Reich, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Art. 18 DBG N. 11; Arnold,

610).

4.3.2

Bei der Betrachtung der einzelnen Merkmale ist vorab darauf hinzuweisen, dass

sich der Erwerb der Liegenschaften über einen erheblichen Zeitraum verteilt.

Die Tatsache dieses dauernden Erwerbs spricht nach Auffassung des Verwaltungsgerichts

dafür, dass die Käufe als Kapitalanlage getätigt worden sind. Dass dabei der

Pflichtige seine Kenntnisse dazu verwendet hat bzw. verwenden konnte, um

"gute" Kapitalanlagen zu tätigen, vermag daran nichts zu ändern, ist

doch jede Anlegerin und jeder Anleger verständlicherweise bestrebt, seine

Anlagen entsprechend zu tätigen. Was sodann die Häufigkeit der Verkaufs­tätigkeit

für den Zeitraum von 1962 bis 2001 betrifft, so stellen die getätigten Verkäufe

überhaupt kein Indiz für eine Liegenschaftenhändlertätigkeit dar. Wie die

Rekurskommis­sion bereits zutreffend festgehalten hat, lässt sich den Akten

nichts wirklich Schlüssiges in diesem Sinn entnehmen (vgl. § 161 GVG).

Derlei darf sich von Vornherein nicht zu Lasten des Pflichtigen auswirken (vgl.

oben E. 2.2). Gleiches gilt bezüglich des Einsatzes von Fremdkapital. Erneut

hat bereits die Rekurskommission die massgeblichen Punkte aufgenommen und

dargelegt, weshalb in der vorgenommenen Fremd­finanzierung "höchstens

[ein] schwaches Indiz" für die Liegenschaftenhändlertätigkeit er­blickt

werden kann; hierauf kann verwiesen werden (vgl. § 161 GVG). Damit zu

prüfen bleibt einzig noch das Kriterium der Berufsnähe.

4.3.3

Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat Berufsnähe, also den engen

Zusammenhang eines Liegenschaftengeschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des

Steuerpflich­tigen, vorab bei Bauunternehmern, Architekten und Bauingenieuren

bejaht (vgl. die von der Beschwerdegegnerin angerufenen Präjudizien sowie etwa

BGr, 9. November 2004,2A.193/2004 und BGr, 9. Dezember 2004,2A.544/2004,

www.bger.ch). Als mit der Baubranche verbunden hat es aber beispielsweise auch

den Verwaltungsratspräsidenten und Ver­kaufsleiter einer Ofenbaufirma bezeichnet

(BGr, 23. November 2005,2A.358/2005, E. 3.1 und 4.1, www.bger.ch).

Der Rekurskommission ist vor diesem Hintergrund ohne Weiteres darin zuzu­stimmen,

dass beim Pflichtigen als Liegenschaftenverwalter und Vermittler von Liegen­schaften

Berufsnähe vorlag bzw. vorliegt (vgl. § 161 GVG). Dieses Merkmal erreicht

nach Auffassung des Verwaltungsgerichts für sich allein indessen nicht die

Intensität, welche es – auch im Licht von Art. 16 Abs. 3 DBG –

verbieten würde, blosse Verwaltung des eigenen Vermögens anzunehmen. Sämtliche

der erwähnten bundesgerichtlichen Entscheide gelang­ten denn auch erst unter

Bejahung mehrerer Merkmale zur Annahme selbständiger Erwerbstätig­keit und unterschieden

sich auch sachverhaltlich von dem vorliegend zu beurteilenden Fall, als dass in

der Regel für die zu einem der Besteuerung unterworfenen Gewinn führenden

Verkäufe weitergehende tatsächliche und rechtliche Vorkehren erforderlich

waren. In Würdigung aller massgeblicher Merkmale vermag das Verwaltungsgericht nicht

zu erkennen, wie der Pflichtige zum vorliegend einzig interessierenden

Zeitpunkt im Bereich der in seinem Eigentum stehenden Liegenschaften eine Tätigkeit

entfaltet hätte, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet gewesen wäre.

4.3.4

Demzufolge sind die Gewinne aus der im Jahr 2001 erfolgten Übertragung der

beiden erwähnten Liegenschaften durch die Pflichtigen auf ihre Töchter nicht der

Besteuerung zu unterwerfen und die Beschwerde ist vollumfänglich gutzuheissen.

Unter diesen Umständen erübrigt sich ein Eingehen auf die weiteren Vorbringen

der Pflichtigen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der

Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG), welche den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung zu

bezahlen hat (Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember

1968.

über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4

und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden für die direkte

Bundessteuer 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

2.

Die Kosten

des Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekurskommission II werden der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das erst- und

zweitinstanzliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt

Fr. 3'000.- zu bezahlen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an …