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Entscheid

SB.2007.00125

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00125

14. Mai 2008Deutsch12 min

(URT.2008.10668)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die A AG, deren Alleinaktionär und

Verwaltungsratspräsident X ist, bezweckt die Führung von eigenen [Hotel- und

Gastronomiebetrieben] sowie das Halten von Beteiligungen an solchen Betrieben.

Sie absorbierte im Jahr 2002 rückwirkend auf 1. Januar 2002 durch Fusion

die D AG, an welcher sie sowie Mitglieder der Familie des X beteiligt waren.

Die Gesellschaft wurde vom kantonalen Steueramt mit

Einspracheentscheid vom 6. Juni 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern

vom 1. Januar bis 31. Dezember 2002 und 1. Januar bis 31. Dezember

2003 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Satz von 10 %)

bzw. Fr. … (zum Satz von 5,213 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. …

bzw. Fr. … (je zum Satz von 1,5 0/00) eingeschätzt.

Dabei betrachtete das Steueramt den Fusionsverlust im Umfang von Fr. … und

Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG in Höhe von Fr. …

(2002) bzw. Fr. … (2003) sowie Zinsen auf dem Aktionärskontokorrent von Fr. …

als verdeckte Gewinnausschüttungen, die es dem deklarierten Reingewinn hinzurechnete.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 2. Juli 2007 liess die Pflichtige

beantragen, sie sei für die Steuerperioden vom 1. Januar bis 31. Dezember

2002.

und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … bzw. Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. …

bzw. Fr. … einzuschätzen.

Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs am 26. November

2007.

teilweise gut. Sie hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache

"zur Wiederaufnahme und Fortsetzung der Einschätzungsverfahren im Sinn der

Erwägungen" an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, das Steueramt

habe den Sachverhalt mit Bezug auf den Umfang der geschäftsmässigen

Begründetheit der von der Pflichtigen im Jahr 2002 erbrachten Sanierungsleistungen

nicht weiter untersucht. Dieses sei fälschlicherweise davon ausgegangen,

"es könne an der Beteiligungsquote Mass genommen werden". Letztlich

hätte der Umfang der geschäftsmässigen Begründetheit auch durch Schätzungen

nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt werden können, was unterblieben sei.

Damit lägen "gravierende Verfahrensmängel" vor, weshalb die Sache

"zur weiteren Untersuchung und Entscheidfindung" an die

Einschätzungsbehörde zurückzuweisen sei.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Dezember 2007 (SB.2007.00125) beantragte das kantonale Steueramt

dem Verwaltungsgericht, es sei die Sache "zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen" an die Steuerrekurskommission I zurückzuweisen.

Die Pflichtige schloss mit Eingabe vom 25. Januar

2008.

auf Abweisung der Beschwerde und erhob ihrerseits "Anschlussbeschwerde"

mit dem Antrag, es sei die Sache "zum materiellen Entscheid im Sinne

[ihrer] Ausführungen" an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

Das kantonale Steueramt stellte den Antrag, es sei die vom

Verwaltungsgericht als selbständige Beschwerde (SB.2008.00002)

entgegengenommene "Anschlussbeschwerde" abzuweisen, soweit darauf

einzutreten sei.

Die Steuerrekurskommission I schloss auf Abweisung beider

Beschwerden.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Beschwerde des

kantonalen Steueramts vom 20. Dezember 2007 (SB.2007.00125) und das nicht als

"Anschlussbeschwerde" (RB 2001 Nr. 94), sondern als selbständige Beschwerde

zu behandelnde Rechtsmittel der Pflichtigen vom 25. Januar 2008

(SB.2008.00002) betreffen denselben Rekursentscheid und dieselben Parteien. Die

beiden Beschwerden sind daher zu vereinigen.

2.

2.1

2.1.1

Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen

und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.1.2

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot.

Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für

die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen

infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden.

Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund

(§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.2

Wird ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission

angefochten, so bildet dieser und nicht die Einschätzung als solche Gegenstand

des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend ist die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts auf die Beurteilung der Frage beschränkt, ob die

Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen

hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen unzulässig war, hat nicht das Verwaltungsgericht,

sondern – auf Rückweisung hin – die Rekurskommission selber über die Einschätzung

materiell zu befinden. Es verhält sich diesbezüglich gleich wie bei der Anfechtung

eines Nichteintretensentscheids, denn hier wie dort fehlt es an einem

materiellen Entscheid der Vorinstanz.

Ausser Betracht fällt aber auch eine selbständige

Anfechtung derjenigen Erwägungen, welche die Rekurskommission ihrem

Rückweisungsentscheid zugrunde gelegt hat, weil sie nach ständiger Rechtsprechung

nicht daran gebunden ist, wenn ihr die zurückgewiesene Sache auf dem

Rechtsmittelweg erneut unterbreitet wird (RB 2000 Nr. 130 E. 3;

RB 2001 Nr. 93). Anders verhält es sich mit Blick auf den Weiterzug

von Rückweisungsentscheiden des als letzte kantonale Instanz entscheidenden

Verwaltungsgerichts an das Bundesgericht, welche mit Bezug auf darin

abschliessend entschiedene Rechtsfragen als Endentscheide gewürdigt und vom

Bundesgericht überprüft werden (vgl. BGr, 2. Mai 1995, ASA 66 [1997/98],

S. 56 ff.).

Auf die Beschwerde der Pflichtigen ist daher insoweit

nicht einzutreten, als diese Rechtsverletzungen in Bezug auf die dem

Rückweisungsentscheid der Rekurskommission zugrunde liegenden Erwägungen rügt.

Somit kann offen bleiben, ob sich die betreffenden Rügen auf unzulässige Noven

stützen (vgl. vorn E. 2.1.2).

2.3

2.3.1

Der

Rekurs an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts-

und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide

der Steuerverwaltungsbehörden, des kantonalen Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden

(§ 147 Abs. 3 StG). Dabei stehen der Rekurskommission dieselben

Befugnisse zu wie den Steuerbehörden im Einschätzungsverfahren (§ 148 Abs. 3

StG). Die Entscheidungskompetenz über die Steuerveranlagung geht von diesen

Behörden auf die Rekurskommission über (vgl. Ulrich Cavelti in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.

A., Basel/Genf/München 2002, Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden N. 4).

Der Entscheid der Steuerrekurskommission als erstinstanzliches,

verwaltungsunabhängiges "Spezialverwaltungsgericht" (vgl. § 116

StG) ersetzt somit die angefochtene steuerbehördliche Verfügung (RB 2000 Nr.

130.

E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a). Die Rekurskommission ist daher ihrer

gesetzlichen Funktion nach nicht nur Gerichtsbehörde, sondern ebenso sehr auch

"obere Einschätzungsbehörde" (RB 1976 Nr. 58).

2.3.2

Dementsprechend kann die Rekurskommission

nach § 149 Abs. 3 StG nur ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen

Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen,

namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder

dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (RB 2000 Nr. 130 E. 4a;

RB 2001 Nr. 93 E. 2a). In den übrigen Fällen hat die Kommission selber über die

Sache zu befinden.

Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann

"schwerwiegend" und rechtfertigt die Rückweisung an die

Veranlagungsbehörde, wenn diese in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht

oder in anderer Weise den in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 verankerten Anspruch auf rechtliches Gehör missachtet hat (vgl.

RB 2000 Nr. 130 E. 4a, 2001 Nr. 93 E. 2a).

Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer

anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus ihrer

(neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der

Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund

ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei

Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der

Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem

Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert

gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

2.3.3

Die Rekurskommission hat dem kantonalen

Steueramt vorgeworfen, es habe den Sachverhalt hinsichtlich des Umfangs der geschäftsmässigen

Begründetheit der von der Pflichtigen im Jahr 2002 erbrachten

Sanierungsleistungen nicht weiter untersucht, weil es fälschlicherweise davon

ausgegangen sei, es könne an der Beteiligungsquote an der absorbierten D AG

Mass genommen werden, welche für die Pflichtige 16,25 % und die Familie des

X 83,75 % betrage. Letztlich hätte der Umfang der geschäftsmässigen

Begründetheit auch durch Schätzungen nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt

werden können, was unterblieben sei.

Indessen hat die Rekurskommission erwogen, die Bezahlung

eines Kaufpreises von Fr. … seitens der Pflichtigen für die Aktien der

Familie des X, welche Nonvaleurs dargestellt hätten, sei von vornherein

geschäftsmässig unbegründet gewesen und daher als verdeckte Gewinnausschüttung

zu würdigen (vgl. Rekursentscheid E. 5a und d). Sie hat zudem festgestellt,

dass den Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG

"steuerrechtlich von vornherein der Boden entzogen" sei (vgl.

Rekursentscheid E. 2d und e).

Das Steueramt weist zu Recht darauf hin, dass die

Rekurskommission damit im Grunde genommen sowohl den Fusionsverlust als auch

die Sonderabschreibungen als nicht abzugsfähig erklärt. Weshalb sich die

Vorinstanz dennoch gefragt hat, ob und in welchem Umfang der Pflichtigen durch

den Kauf der Aktien der Familie des X ein geschäftsmässig begründeter Aufwand

entstanden sei (vgl. Rekursentscheid E. 6g am Ende), ist deshalb nicht ohne

weiteres ersichtlich. Das hängt offenbar – was zwar auch die Pflichtige vermutet,

aber aus dem angefochtenen Entscheid nicht hinreichend klar wird – mit der

weiteren von der Rekurskommission getroffenen Feststellung zusammen, dass nicht

geklärt sei, in welchem Umfang die Pflichtige dadurch verdeckt Gewinn

ausgeschüttet habe, und dass dieser Umfang nicht einfach aufgrund der

Beteiligungsquote der Pflichtigen an der D AG von 16,25 % ermittelt werden

könne, sondern aufgrund der Umstände näher untersucht werden müsse. Diese

letzteren Überlegungen sind wohl für sich betrachtet nachvollziehbar, sie scheinen

aber im Gesamtzusammenhang der vorinstanzlichen Erwägungen mit den eingangs

geschilderten Feststellungen, der Kaufpreis für die Aktien der Familie des X

und die Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG seien

geschäftsmässig nicht begründet bzw. unzulässig gewesen, in einem möglichen

Widerspruch zu stehen. Jedenfalls sind die erwähnten Begründungselemente im angefochtenen

Entscheid nicht erkennbar aufeinander abgestimmt. Wenn die Pflichtige darin die

Überlegung der Rekurskommission erblickt, "dass, falls sich kein

nahestehender Empfänger eruieren lässt, die Aufrechnung einer verdeckten

Gewinnausschüttung auch beim Ausrichtenden kritisch zu hinterfragen ist",

so trifft das möglicherweise zu, doch kommt dies aus den vorinstanzlichen Erwägungen

nicht zum Ausdruck. Ausserdem wird nicht klar, ob eine Gewinnaufrechnung nur im

Umfang der verdeckten Vorteilszuwendungen erfolgen dürfte und wenn ja, ob dann

die Feststellungen, der Kaufpreis für die Aktien der Familie des X und die Sonderabschreibungen

auf Liegenschaften seien geschäftsmässig nicht begründet gewesen, was für sich

genommen schon zu einer vollständigen Aufrechnung führen müsste, zu relativieren

wären und weshalb.

Unter diesen Umständen vermag das Verwaltungsgericht nicht

zu erkennen, ob der Einspracheentscheid an einem schwerwiegenden

Verfahrensmangel im Sinn von § 149 Abs. 3 StG leidet. Deshalb erscheint die Würdigung der Rekurs­kommission, es lägen

"gravierende Verfahrensmängel" vor, als offensichtlich

unrichtig.

Somit ist der Rückweisungsentscheid aufzuheben und die

Sache an die Rekurskommission zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid zurückzuweisen.

3.

Da der Ausgang des Verfahrens in der Sache letztlich nach

wie vor offen ist und beide Parteien im Wesentlichen obsiegen, rechtfertigt es

sich, ihnen die Kosten je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

Die Beschwerden des Staates

Zürich (SB.2007.00125) und

der A AG (SB.2008.00002) werden vereinigt;

und entscheidet:

1.

Die

Beschwerde des Staates Zürich wird gänzlich gutgeheissen, die Beschwerde der A

AG teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die

Steuerrekurskommission I zurückgewiesen.

2.

Über

die Kosten und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission

I im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …