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Entscheid

SB.2007.00126

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2007.00126

14. Mai 2008Deutsch14 min

(URT.2008.10673)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die A AG, deren Alleinaktionär und

Verwaltungsratspräsident X ist, bezweckt die Führung von eigenen [Hotel- und

Gastronomiebetrieben] sowie das Halten von Beteiligungen an solchen Betrieben.

Sie absorbierte im Jahr 2002 rückwirkend auf 1. Januar 2002 durch Fusion

die D AG, an welcher sie sowie Mitglieder der Familie des X beteiligt waren.

Die Gesellschaft wurde vom kantonalen Steueramt mit

Einspracheentscheid vom 6. Juni 2007 für die direkte Bundessteuer vom 1. Januar

bis 31. Dezember 2002 und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. Fr. … (je zum Satz von

8,5 %) veranlagt und das Eigenkapital auf Fr. … bzw. Fr. …

festgesetzt. Dabei betrachtete das Steueramt den Fusionsverlust im Umfang von Fr. …

und Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG in Höhe von Fr. …

(2002) bzw. Fr. … (2003) sowie Zinsen auf dem Aktionärskontokorrent von Fr. …

als verdeckte Gewinnausschüttungen, die es dem deklarierten Reingewinn hinzurechnete.

Erwägungen

II.

Mit Beschwerde vom 2. Juli 2007 liess die Pflichtige

beantragen, sie sei für die Steuerperioden vom 1. Januar bis 31. Dezember

2002.

und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … bzw. Fr. … zu veranlagen bei einem Eigenkapital

von Fr. … bzw. Fr. … .

Die Steuerrekurskommission I hiess die Beschwerde am 26. November

2007.

teilweise gut. Sie hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache

"zur Wiederaufnahme und Fortsetzung der Einschätzungsverfahren im Sinn der

Erwägungen" an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, das Steueramt

habe den Sachverhalt mit Bezug auf den Umfang der geschäftsmässigen

Begründetheit der von der Pflichtigen im Jahr 2002 erbrachten Sanierungsleistungen

nicht weiter untersucht. Dieses sei fälschlicherweise davon ausgegangen,

"es könne an der Beteiligungsquote Mass genommen werden". Letztlich

hätte der Umfang der geschäftsmässigen Begründetheit auch durch Schätzungen

nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt werden können, was unterblieben sei.

Damit lägen "gravierende Verfahrensmängel" vor, weshalb die Sache

"zur weiteren Untersuchung und Entscheidfindung" an die

Veranlagungsbehörde zurückzuweisen sei.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Dezember 2007 (SB.2007.00126) beantragte das kantonale Steueramt

dem Verwaltungsgericht, es sei die Sache "zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen" an die Steuerrekurskommission I zurückzuweisen.

Die Pflichtige schloss mit Eingabe vom 25. Januar

2008.

auf Abweisung der Beschwerde und erhob ihrerseits "Anschlussbeschwerde"

mit dem Antrag, es sei die Sache "zum materiellen Entscheid im Sinne

[ihrer] Ausführungen" an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt

stellten den Antrag, es sei auf die vom Verwaltungsgericht als selbständige

Beschwerde (SB.2008.00003) entgegengenommene "Anschlussbeschwerde"

wegen Verspätung nicht einzutreten. Die Rekurskommission schloss auf Abweisung

der Beschwerde des kantonalen Steueramts.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich zur

Beschwerde des kantonalen Steueramts nicht vernehmen; sie beantragte indessen

Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Beschwerde des

kantonalen Steueramts vom 20. Dezember 2007 (SB.2007.00126) und das nicht als "Anschlussbeschwerde"

(vgl. RB 2001 Nr. 94), sondern als selbständige Beschwerde zu behandelnde

Rechtsmittel der Pflichtigen vom 25. Januar 2008 (SB.2008.00002) betreffen

denselben Entscheid der Steuerrekurskommission I und dieselben Parteien. Die

beiden Beschwerden sind daher zu vereinigen.

2.

2.1

Der Steuerpflichtige kann laut Art. 140 Abs. 1 Satz 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 14 der Verordnung

über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November

1998.

gegen den Entscheid der Rekurskommission innert

30.

Tagen nach Zustellung beim Verwaltungsgericht schriftlich Beschwerde erheben.

Der angefochtene Entscheid der

Steuerrekurskommission I wurde der Pflichtigen nach deren eigenen Angaben am 6. Dezember

2007.

zugestellt. Somit begann die Beschwerdefrist am 7. Dezember 2007 und

endete – da der 6. Januar 2008 auf einen Sonntag fiel (vgl. Art. 133 Abs. 1

Satz 3 DBG) – am 7. Januar 2008. Die Regelung von § 13 der kantonalen

Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, wonach in der Zeit

vom 10. Juli bis und mit 20. August sowie vom 20. Dezember bis

und mit 8. Januar die im Steuergesetz genannten Rechtsmittelfristen still

stehen, gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur für die Staats-

und Gemeindesteuern, nicht aber für die direkte Bundessteuer (vgl.

Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A. Basel 2008, Art. 133 DBG N. 12,

mit Verweisung auf BGr, 15. Februar 2006,2A.70/2006, E. 3, www.bger.ch,

worin das Bundesgericht allerdings die Frage aufgeworfen hat, ob

unterschiedliche Fristbestimmungen für die kantonalen Steuern und die direkte

Bundessteuer mit dem Grundsatz der vertikalen Harmonisierung und der

harmonisierungsrechtlich geforderten Parallelität der Verfahren für die

kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer [BGE 130 II 65] vereinbar seien).

Die ("Anschluss-")Beschwerde der Pflichtigen

erweist sich daher als verspätet, weshalb darauf nicht einzutreten ist.

Indessen sind ihre Beschwerdevorbringen zugleich auch als Beschwerdeantwort zur

Beschwerde des kantonalen Steueramts zu würdigen und insoweit zu beachten, als

sie nicht unzulässige Noven darstellen (s. hinten E. 2.2.4).

2.2

2.2.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten nach Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss".

2.2.2

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der

Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur

eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen

System liegt eine Verengung der Kognition auf Rechtskontrolle mit Beschränkung

des Novenrechts für die zweite Instanz nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung

entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

2.2.3

Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen

anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch

(vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.2.4

Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und

zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein

zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.3

Wird ein

Rückweisungsentscheid der Rekurskommission angefochten, so bildet dieser und

nicht die Veranlagung als solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend

ist die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die Beurteilung der

Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen unzulässig war,

hat nicht das Verwaltungsgericht, sondern – auf Rückweisung hin – die

Rekurskommission selber über die Veranlagung materiell zu befinden. Es verhält

sich diesbezüglich gleich wie bei der Anfechtung eines

Nichteintretensentscheids, denn hier wie dort fehlt es an einem materiellen

Entscheid der Vorinstanz.

Ausser Betracht fällt aber auch eine selbständige

Anfechtung derjenigen Erwägungen, welche die Rekurskommission ihrem

Rückweisungsentscheid zugrunde gelegt hat, weil sie nach ständiger

Rechtsprechung nicht daran gebunden ist, wenn ihr die zurückgewiesene Sache auf

dem Rechtsmittelweg erneut unterbreitet wird (vgl. RB 2000 Nr. 130

E. 3 und 2001 Nr. 93 zum kantonalen Recht). Anders verhält es sich

mit Blick auf den Weiterzug von Rückweisungsentscheiden des als letzte

kantonale Instanz entscheidenden Verwaltungsgerichts an das Bundesgericht,

welche mit Bezug auf darin abschliessend entschiedene Rechtsfragen als

Endentscheide gewürdigt und vom Bundesgericht überprüft werden (vgl. BGr, 2. Mai

1995, ASA 66 [1997/98], S. 56 ff.).

Deshalb ist auf die Vorbringen der Pflichtigen in der

Beschwerdeantwort von vornherein nicht einzugehen, soweit darin

Rechtsverletzungen in Bezug auf die dem Rückweisungsentscheid der

Rekurskommission zugrunde liegenden Erwägungen gerügt werden.

2.4

2.4.1

Die Beschwerde an die Rekurskommission

ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einsprache­ent­scheide des kantonalen Steueramts (Art. 140

Abs. 3 DBG). Dabei stehen der Rekurskom­mis­sion dieselben Befugnisse zu

wie den Steuerbehörden im Veranlagungsverfahren (Art. 142 Abs. 4 DBG).

Die Entscheidungskompetenz über die Steuerveranlagung geht von diesen Be­hör­den

auf die Rekurskommission über. Der Entscheid der Steuerrekurskommission als

erstinstanzliches, verwaltungsunabhängiges "Spe­zial­verwaltungsgericht"

ersetzt somit den angefochtenen steuerbehörd­lichen Einspracheentscheid. Die

Rekurs­kommis­sion ist daher ih­rer gesetzlichen Funktion nach nicht nur

Gerichtsbehörde, sondern ebenso sehr auch obere Veranlagungsinstanz.

Dementsprechend kann die Rekurskommission nur aus­nahmsweise

zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurtei­lung an

die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller

Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel

lei­det (vgl. § 149 Abs. 3 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni

1997; Ulrich Cavelti in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A. Basel 2008, Art. 143 DBG

N. 9). In den übrigen Fällen hat die Kommission selber über die Sache zu

befinden.

Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann

"schwerwiegend" und rechtfertigt die Rückweisung an die

Veranlagungsbehörde, wenn diese in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungs­pflicht

oder in anderer Weise den in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 verankerten An­spruch auf rechtliches Gehör missachtet hat

(vgl. RB 2000 Nr. 130 E. 4a, 2001 Nr. 93 E. 2a).

Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer

anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus ihrer

(neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der

Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund

ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei

Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der

Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem

Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert

gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

2.4.2

Die Rekurskommission hat dem kantonalen

Steueramt vorgeworfen, es habe den Sachverhalt hinsichtlich des Umfangs der

geschäftsmässigen Begründetheit der von der Pflichtigen im Jahr 2002 erbrachten

Sanierungsleistungen nicht weiter untersucht, weil es fälschlicherweise davon

ausgegangen sei, es könne an der Beteiligungsquote an der absorbierten D AG

Mass genommen werden, welche für die Pflichtige 16,25 % und die Familie des

X 83,75 % betrage. Letztlich hätte der Umfang der geschäftsmässigen

Begründetheit auch durch Schätzungen nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt

werden können, was unterblieben sei.

Indessen hat die Rekurskommission erwogen, die Bezahlung

eines Kaufpreises von Fr. … seitens der Pflichtigen für die Aktien der

Familie des C, welche Nonvaleurs dargestellt hätten, sei von vornherein

geschäftsmässig unbegründet gewesen und daher als verdeckte Gewinnausschüttung

zu würdigen (vgl. vorinstanzlicher Entscheid E. 5a und d). Sie hat zudem festgestellt,

dass den Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG

"steuerrechtlich von vornherein der Boden entzogen" sei (vgl.

vorinstanzlicher Entscheid E. 2d und e).

Das Steueramt weist zu Recht darauf hin, dass die

Rekurskommission damit im Grunde genommen sowohl den Fusionsverlust als auch

die Sonderabschreibungen als nicht abzugsfähig erklärt. Weshalb sich die

Vorinstanz dennoch gefragt hat, ob und in welchem Umfang der Pflichtigen durch

den Kauf der Aktien der Familie des X ein geschäftsmässig begründeter Aufwand

entstanden sei (vgl. vorinstanzlicher Entscheid E. 6g am Ende), ist deshalb

nicht ohne weiteres ersichtlich. Das hängt offenbar – was zwar auch die Pflichtige

vermutet, aber aus dem angefochtenen Entscheid nicht hinreichend klar wird –

mit der weiteren von der Rekurskommission getroffenen Feststellung zusammen,

dass nicht geklärt sei, in welchem Umfang die Pflichtige dadurch verdeckt

Gewinn ausgeschüttet habe, und dass dieser Umfang nicht einfach aufgrund der

Beteiligungsquote der Pflichtigen an der D AG von 16,25 % ermittelt werden

könne, sondern aufgrund der Umstände näher untersucht werden müsse. Diese

letzteren Überlegungen sind wohl für sich betrachtet nachvollziehbar, sie

scheinen aber im Gesamtzusammenhang der vorinstanzlichen Erwägungen mit den

eingangs geschilderten Feststellungen, der Kaufpreis für die Aktien der Familie

des X und die Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG

seien geschäftsmässig nicht begründet bzw. unzulässig gewesen, in einem

möglichen Widerspruch zu stehen. Jedenfalls sind die erwähnten Begründungselemente

im angefochtenen Entscheid nicht erkennbar aufeinander abgestimmt. Wenn die

Pflichtige darin die Überlegung der Rekurskommission erblickt, "dass,

falls sich kein nahestehender Empfänger eruieren lässt, die Aufrechnung einer

verdeckten Gewinnausschüttung auch beim Ausrichtenden kritisch zu hinterfragen

ist", so trifft das möglicherweise zu, doch kommt dies aus den vorinstanzlichen

Erwägungen nicht zum Ausdruck. Ausserdem wird nicht klar, ob eine Gewinnaufrechnung

nur im Umfang der verdeckten Vorteilszuwendungen erfolgen dürfte und wenn ja,

ob dann die Feststellungen, der Kaufpreis für die Aktien der Familie des X und

die Sonderabschreibungen auf Liegenschaften seien geschäftsmässig nicht

begründet gewesen, was für sich genommen schon zu einer vollständigen

Aufrechnung führen müsste, zu relativieren wären und weshalb.

Unter diesen Umständen vermag das Verwaltungsgericht nicht

zu erkennen, ob der Einspracheentscheid an einem schwerwiegenden

Verfahrensmangel leidet. Deshalb erscheint die

Würdigung der Rekurs­kommission, es lägen

"gravierende Verfahrensmängel" vor, als offensichtlich

unrichtig.

Somit ist der Rückweisungsentscheid aufzuheben und die

Sache an die Rekurskommission zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid zurückzuweisen.

3.

Da die A AG mit ihrer Beschwerde unterliegt, der Ausgang

des Verfahrens in der Sache aber letztlich nach wie vor offen ist, rechtfertigt

es sich, der A AG drei Viertel und dem Staat Zürich einen Viertel der Kosten

aufzuerlegen (Art. 144 Abs.1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

1.

Die

Beschwerden der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SB.2007.00126) und der A AG

(SB.2008.00003) werden vereinigt.

2.

Auf die

Beschwerde der A AG wird nicht eingetreten.

und entscheidet:

1.

Die

Beschwerde der Schweizerischen Eidgenossenschaft wird gutgeheissen. Die Sache

wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an

die Steuerrekurskommission I zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten und Entschädigungsfolgen ihres Beschwerdeverfahrens hat die Steuerrekurskommission

I im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'100.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten

werden der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu einem Viertel und der A AG zu

drei Viertel auferlegt.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an …