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Entscheid

SB.2008.00005

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00005

11. Juni 2008Deutsch13 min

(URT.2008.10711)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die neu gegründete, am 28. Januar 2004 ins Handelsregister

eingetragene A AG reichte trotz Mahnung vom 27. Oktober 2005 keine

Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode vom 28. Januar

bis 31. Dezember 2004 ein. Sie wurde deshalb am 20. Oktober 2006 vom

kantonalen Steueramt in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … (zum Satz von 10 %) und einem steuerbaren Kapital von

Fr. … (zum Satz von 1,5 ‰) eingeschätzt.

Die Pflichtige liess am 17. November 2006 Einsprache

erheben. In der Einspracheschrift verwies er auf die einzig beigelegte

Jahresrechnung, welche einen Verlust von Fr. … auswies.

Das kantonale Steueramt trat am 30. August 2007 auf

die Einsprache nicht ein und auferlegte der Pflichtigen die Verfahrenskosten.

Es stellte sich auf den Standpunkt, diese habe mit der Einsprache keine

ausgefüllte und mit allen notwendigen Beiblättern versehene Steuererklärung

eingereicht. Ebenso fehlten die Eröffnungsbilanz sowie eine Abschrift der Statuten

der neu gegründeten Gesellschaft. Damit habe die Pflichtige die schon im Einschätzungsverfahren

versäumten Handlungen nicht nachgeholt. Die eingereichte Jahresrechnung lasse

sich deshalb "höchst ungenügend auf ihre Plausibilität" überprüfen.

Während die erste Zustellung des eingeschrieben versandten

Einspracheentscheids an die Pflichtige erfolglos blieb, indem diese die Sendung

innerhalb der von der Post bis 7. September 2007 angesetzten Frist nicht

abholte, führte eine zweite Zustellung zur Entgegennahme des Entscheids am 26. September

2007.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II hiess den hiergegen

gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 18. Dezember 2007 gut und wies die

Sache "zur weiteren Behandlung und zum Neuentscheid im

Einspracheverfahren" an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, die Rekursfrist

sei erst mit der zweiten Zustellung des Einspracheentscheids ausgelöst worden,

weshalb auf den Rekurs einzutreten sei. Im Übrigen hielt sie fest, dass die

Pflichtige im Einspracheverfahren weder eine Steuererklärung noch weitere

Unterlagen eingereicht habe. Immerhin sei aber eine Jahresrechnung vorgelegt

worden, die jedoch an erheblichen Mängeln leide und verschiedene Fragen offen

lasse. Dies alles ändere nichts daran, dass die Jahresrechnung nicht etwa ein blosses

"Pro-forma-Dokument", sondern trotz aller Mängel offensichtlich auf

der Grundlage einer Buchhaltung und der zugehörigen Belege erstellt worden sei.

Als solche erweise sich die Jahresrechnung grundsätzlich für den Nachweis der

offensichtlichen Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessenseinschätzung als

geeignet. Das kantonale Steueramt hätte daher auf die Einsprache eintreten

müssen.

III.

Mit Beschwerde vom 6. Februar 2008 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Rekursentscheid

aufzuheben und der Einspracheentscheid wiederherzustellen.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde und forderte

die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Richtet

sich die Beschwerde gegen einen Entscheid, womit die Rekurskommission einen

Nichteintretensentscheid des kantonalen Steueramts bestätigt oder – wie hier –

aufgehoben hat, so darf das Verwaltungsgericht lediglich überprüfen, ob die vorinstanzliche

Beurteilung der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leide; ein

weitergehender, materiell-rechtlicher Entscheid – namentlich über die

Einschätzung – ist dem Gericht versagt (RB 1999 Nr. 152; vgl. BGr, 26. Mai

2004,2A.495/2003, E. 1.3).

1.2

Mit der

Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen

und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Gegen den

Einspracheentscheid des kantonalen Steuer­amtes können nach § 147 Abs. 1

StG der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung

schriftlich Rekurs bei der Rekurskommission erheben.

Der Tag der Zustellung des angefochtenen Entscheids wird

bei der Berechnung der Frist laut § 12 Abs. 1 der Verord­nung zum

Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) nicht mitgezählt. Die Frist gilt

als ein­gehalten, wenn eine schriftliche Eingabe spätestens am letzten Tag der

Frist an die Be­hörde gelangt oder der Post übergeben wird (§ 12 Abs. 3

VO StG).

Nach § 9 Abs. 2 VO

StG gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom Adressaten schuldhaft

verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholfrist

zugestellt (vgl. heute Ziff. 2.3.7 lit. b der Allgemeinen Geschäftsbedingungen

"Postdienstleistungen", April 2008; vgl. auch BGE

127.

I 31). Nach der Rechtsprechung liegt eine schuldhafte

Verhinderung vor, wenn der Adressat die erforderlichen Vorkehrungen für die

Zustellbarkeit von behördlichen Postsendungen unterlässt, obwohl er aufgrund

des Bestehens eines Prozessrechtsverhältnisses nach Treu und Glauben die Zustellung

eines be­­hördlichen Akts im konkreten Einzelfall mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit

erwarten muss (BGr, 23. März 2006, StE 2006 B 93.6 Nr. 27 E. 3; BGE 130

III 396 E. 1.2.3).

2.2

Der

Einspracheentscheid vom 30. August 2007 wurde gleichentags eingeschrieben

an die Adresse der Pflichtigen versandt. Die Schweizerische Post setzte ihr

eine Frist zur Abholung bis zum 7. September 2007. Diese Frist wurde zwar

versäumt. Doch wurde der Einspracheentscheid der Pflichtigen am 26. September

2007, also noch während der laufenden Beschwerdefrist, erneut zugestellt.

Ein allfälliger zweiter Versuch vermag nach der

Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts an der erfolgten

Zustellung nichts zu ändern (BGE 117 V 131 E. 4a, 115 Ia 12 E. 3a).

Insofern weicht das Verwaltungsgericht in Steuersachen von seiner Praxis in

anderen Bereichen des Verwaltungsrechts ab (VGr, 23. Oktober 2002, StE

2003.

B 93.6 Nr. 24 E. 2b), was die Rekurskommission offenbar übersehen

hat. Vorbehalten ist indessen der Vertrauensschutz (vgl. Art. 9 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]; VGr, 23. Oktober 2002, StE

2003.

B 93.6 Nr. 24 E. 3). Eine vertrauensbegründende Auskunft liegt vor,

wenn während noch laufender Rechtsmittelfrist der betreffende Entscheid mit

einer vor­­behaltlosen Rechtsmittelbelehrung erneut zugestellt wird (BGE

115.

Ia 12 E. 4c). Dem Betroffenen kann dadurch ein Nachteil

entstehen, dass er im Vertrauen auf die neue Rechtsmittelbelehrung den Rest der

Frist ungenützt verstreichen lässt. Hierin ist eine nachteilige Disposition

gestützt auf eine Vertrauensgrundlage zu erblicken, vor deren Folgen der Betroffene

nach Art. 9 BV zu schützen ist.

Die zweite Zustellung des Entscheides, welcher mit einer

vorbehaltlosen Rechtsmittelbelehrung versehen war, vermochte somit vorliegend

unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes eine neue Frist auszulösen bzw.

die noch laufende Frist zu verlängern. Mit der Rekurserhebung am 26. Oktober

2007.

haben die Pflichtigen folglich die Rekursfrist gewahrt. Die Rekurskommission

ist demzufolge im Ergebnis zu Recht auf ihren Rekurs eingetreten.

3.

3.1

Hat der

Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder

können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG

die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

Die Pflichtige hat unstreitig trotz Mahnung keine

Steuererklärung für die Steuerperiode vom 28. Januar bis 31. Dezember

2004.

abgegeben. Sie ist deshalb zu Recht vom kantonalen Steueramt nach

pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden.

3.2

Eine

Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur

wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die

Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen

(Satz 2).

3.2.1

Die gesetzlich geforderte Begründung der Einsprache gegen eine

Ermessenseinschätzung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren Fehlen

auf die Einsprache nicht eingetreten wird (vgl. BGE 123 II 552 E. 4c;

BGr, 19. Juni 2002,2A.442/2001, E. 2.2; BGr, 9. Septem­ber

2004,2P.234/2003, E. 2 und 2A.407/2003, E. 2, www.bger.ch).

Mit Blick auf die

Eintretensfrage dürfen keine allzu hohen Anforderungen an die Begründung

gestellt werden. Immerhin muss ihr entnommen werden können, was der Einsprecher

an der angefochtenen Verfügung bemängelt und auf welche tatsächlichen oder

rechtlichen Überlegungen er sich dabei stützt. Der Einspre­cher muss sich mit

anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen (BGr, 19. Dezember

1984, StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Das bedeutet, dass die Begründung so

ausgestaltet sein muss, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene Einschätzung

im Einzelnen nachvollzogen und – soweit möglich – beweismässig überprüft werden

kann. Genügt die Einsprache diesen Erfordernissen nicht, enthält sie lediglich

Beanstandungen allgemeiner Art oder ist sonst wie nicht erkennbar, worauf der

Einsprecher hinaus will, ist auf die Einsprache nicht ein­zutreten (BGr, 19. Mai

1978, ASA 48 [1979/80] 193 E. 2 mit weiteren Hinweisen; vgl. Martin

Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/2b, 2. A., Basel. 2008, Art. 132 DBG N. 35).

Zu allgemein und damit den

Begründungsanforderungen nicht genügend ist insbesondere der Einwand, das

Einkommen sei im Rahmen der Ermessenseinschätzung zu hoch geschätzt worden

(vgl. BGr, 19. Mai 1978, ASA 48 [1979/80] 193 E. 2). Auch ein

Antrag, das Einkommen sei so festzusetzen, wie es sich aufgrund der noch

einzureichenden vollständig ausgefüllten Steuererklärung und der

ordnungsgemässen Buchhaltung ergeben werde, genügt bei der Anfechtung einer

Ermessenseinschätzung nicht als Begründung (vgl. BGr, 26. Juli 1993, StR 49

[1994] 141 E. 2b).

Die Begründung muss aus der

Einsprache selber hervorgehen. Verweisungen etwa auf beigelegte oder frühere

Eingaben sind somit nur insoweit zu beachten, als sie klar und unmissverständlich

sind. Bloss pauschale Verweisungen sind nicht zu berücksichtigen, denn es ist

nicht Sache der Einsprachebehörde, in den Akten nach möglichen Gründen für die

Einsprache zu forschen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auf die

Einsprache eines Steuerpflichtigen, welcher wegen der nicht eingereichten

Steuererklärung zulässigerweise nach Ermessen veranlagt worden ist und der auch

mit der Einsprache gegen die Ermessensveranlagung seiner Deklarationspflicht

nicht nachkommt, nicht einzutreten (BGr, 23. Mai 2005,2A.302/2005, ZStP

2005, N. 29; BGr, 19. Juni 2002,2A.442/2001, E. 2.2; BGr, 9. September

2004,2P.234/2003 und 2A.407/2003). Das gilt indessen nur dann, wenn es wegen

der nicht nachgereichten Deklaration an der notwendigen Begründung der Einsprache

fehlt. Das Nachbringen der Steuererklärung oder allgemein das Nachholen der

versäumten Mitwirkungshandlung ist nach der differenzierten höchstrichterlichen

Praxis keine Gültigkeitsvoraussetzung. Die Anfechtung einer Ermessensveranlagung

muss laut Bundesgericht auch dann möglich sein, wenn der Steuerpflichtige aus

besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausgefüllte

Steuererklärung einzureichen. Ob die Veranlagung offensichtlich unrichtig und

zu korrigieren ist, bildet nämlich eine Frage der materiellen Beurteilung (BGr,

4.

Juli 2005, StR 60 [2005] 973 E. 6; Martin Zweifel/Hugo Casanova,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 20 Rz. 20).

3.2.2

Die Pflichtige hat mit ihrer Einsprache die Jahresrechnung 2004

(Erfolgsrechnung und Bilanz) nachgebracht. Sie hat angesichts des darin

ausgewiesenen Verlusts von Fr. … einen bestimmbaren Antrag gestellt, mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- eingeschätzt zu werden. Mit dem Verweis

auf die eingereichte Jahresrechnung hat sie sodann eine hinreichende Begründung

für diesen Antrag gegeben, indem erkennbar wird, welche Überlegungen ihm

zugrunde liegen.

Dass die Jahresrechnung offensichtliche Mängel aufweist

und der erforderliche Anhang zur Jahresrechnung wie auch die Steuererklärung

fehlen, wie die Rekurskommission erwogen hat, führen freilich dazu, dass die

Pflichtige die versäumten Verfahrenspflichten nicht binnen der Einsprachefrist

erfüllt hat. Dieser Mangel bewirkt jedoch nicht das Fehlen einer Prozessvoraussetzung;

vielmehr ist im Rahmen der materiellen Beurteilung der Frage zu

berücksichtigen, ob die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig sei. Denn

§ 140 Abs. 2 Satz 2 StG verlangt nur die Begründung der Einsprache.

Ob diese Begründung zutreffend und geeignet sei, die Ermessenseinschätzung als

offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen, ist hingegen eine Frage der

materiellen Prüfung.

Sinn und Zweck der Begründung eines Rechtsmittels bestehen

darin, dass Prozessgegner und entscheidende Instanz nachvollziehen können, was der Rechtsmittelkläger an der angefochtenen Verfügung

bemängelt und aus welchen tatsächlichen oder rechtlichen Überlegungen er den

Rechtsmittelantrag stellt. Hat dieser Antrag in einem Einschätzungsantrag zu

bestehen, wie dies bei Anfechtung einer Ermesseneinschätzung der Fall ist, muss

die Begründung so beschaffen sein, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene

Einschätzung im Einzelnen nachvollzogen und – soweit möglich – beweismässig

überprüft werden kann. Ist diese formelle Anforderung erfüllt, muss auf das

Rechtsmittel eingetreten werden, unabhängig davon, ob die Begründung materiell

richtig oder falsch ist.

Von dieser formellen

Beschaffenheit der Begründung als Eintretensvoraussetzung zu unterscheiden sind

die Bedingungen, die der Steuerpflichtige zu erfüllen hat, damit die behördliche

Untersuchungspflicht, die infolge seiner Verfahrenspflichtverletzung erloschen

war, wieder auflebt und seine Angaben und

Sachdarstellungen im Rahmen des von § 140 Abs. 2 Satz 1 StG geforderten

Unrichtigkeitsnachweises materiell überprüft und die

von ihm angebotenen Beweismittel im Beweisverfahren abgenommen werden. Dazu gehört das Nachholen der

versäumten Verfahrenspflichten, die Ursache der Ermessenseinschätzung gewesen

sind, eine allfällige erklärende Sachverhaltsdarstellung, welche die bisherige

tatsächliche Ungewissheit erhellt, und die Beilage oder die Nennung allfälliger

Beweismittel, deren es gegebenenfalls bedarf, um den Wahrheitsgehalt von

Angaben und Sachdarstellungen des Steuerpflichtigen überprüfen zu können (vgl.

Zweifel/Casanova, § 20 Rz. 27 f.). Das kantonale Steueramt verknüpft

unzulässigerweise diese Voraussetzungen an den Unrichtigkeitsnachweis mit den

formellen Anforderungen an die Begründung, welchen diese als

Gültigkeitsvoraussetzung ("Prozessvoraussetzung") zu genügen hat.

Dass die Anforderungen nicht überspannt werden dürfen, liegt angesichts des

drohenden Verlusts des Rechtswegs im Licht des verfassungsmässigen Gebots der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf der Hand.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und hat dieser der obsiegenden Beschwerdegegnerin, welche

angesichts der Rechts- und Sachlage des Rechtsbeistands bedurfte, eine

Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Der

Beschwerdeführer wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung

von Fr. 500.- zu bezahlen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …