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Entscheid

SB.2008.00021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00021

25. Juni 2008Deutsch11 min

(URT.2008.10745)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A

reichte innerhalb der mit öffentlicher Aufforderung im Amtsblatt bis 31. März

2006 angesetzten Frist keine Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern

2005 ein. Er wurde vom Steueramt der Gemeinde R am 24. Oktober 2006 und 5. Dezember

2006 erfolglos zur Abgabe der Steuererklärung gemahnt; die mit eingeschriebener

Postsendung versandten Mahnungen nahm A nicht in Empfang. Das kantonale Steueramt

schätzte ihn am 27. Juni 2007 für die Steuerperiode 2005 in Anwendung von § 139

Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem

Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … ein, mit der Begründung, er habe trotz Mahnung keine

Steuererklärung eingereicht.

B. Der

Pflichtige erhob am 27. Juli 2007 Einsprache. Er legte weder die

Steuererklärung noch sonstige Unterlagen bei, sondern führte in der

Einspracheschrift lediglich aus, er habe im Jahr 2005 keine Einkünfte erzielt,

weder aus selbständiger noch aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Nachdem das

kantonale Steueramt den Pflichtigen vergeblich mit Auflage und Mahnung vom 23. August

2007 bzw. 3. Oktober 2007, aufgefordert hatte, eine ausgefüllte

Steuererklärung nachzureichen, wies es die Einsprache ab und auferlegte ihm die

Einsprachekosten. Zur Begründung hielt es fest, der Pflichtige habe die offensichtliche

Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung nicht nachgewiesen.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II hiess den

hiergegen gerichteten Rekurs des Pflichtigen teilweise gut und wies die Sache

"zum Neuentscheid im Einspracheverfahren" an das kantonale Steueramt

zurück. Er erwog, mangels gehörig zugestellter Mahnung sei der Pflichtige zu

Unrecht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden. Das Steueramt hätte

sich daher nicht auf die Prüfung des Unrichtigkeitsnachweises beschränken

dürfen; es hätte vielmehr – da es den Pflichtigen im Einspracheverfahren

erfolglos aufgefordert und gemahnt habe, eine Steuererklärung einzureichen – in

diesem Verfahren eine (neue) Ermessenseinschätzung treffen müssen. Dies habe

das Steueramt im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

III.

Mit Beschwerde vom 25. Februar 2008 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Rekursentscheid

aufzuheben und es sei der Einspracheentscheid wiederherzustellen.

Während der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II

auf Abweisung der Beschwerde schloss, soweit darauf einzutreten sei, liess sich

der Pflichtige nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Wird ein Rückweisungsentscheid angefochten, so bildet

dieser und nicht die Einschätzung als solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens.

Dementsprechend ist die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die

Beurteilung der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an

das kantonale Steueramt zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen

unzulässig war, hat nicht das Verwaltungsgericht, sondern die Rekurskommission

selber über die Einschätzung materiell zu befinden. Es verhält sich

diesbezüglich gleich wie bei der Anfechtung eines Nichteintretensentscheids,

denn hier wie dort fehlt es an einem materiellen Entscheid der Vorinstanz

(RB 2000 Nr. 130 E. 3; RB 2001 Nr. 93).

Soweit das kantonale Steueramt die Wiederherstellung

seines Einspracheentscheids verlangt und damit einen Einschätzungsantrag

stellt, kann demnach auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.

2.1

Der Rekurs an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige,

hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche

Überprüfung der Einspracheentscheide der Steuerverwaltungsbehörden, des kantonalen

Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden (§ 147 Abs. 3

StG). Dabei stehen der Rekurskommission dieselben Befugnisse zu wie den

Steuerbehörden im Einschätzungsverfahren (§ 148 Abs. 3 StG). Die

Entscheidungskompetenz über die Steuereinschätzung geht von der Einschätzungsbehörde

auf die Rekurskommission über (vgl. Ulrich Cavelti in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel/Genf/München

2002, Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]

N. 4). Der Entscheid der Rekurskommission als erstinstanzliches,

verwaltungsunabhängiges "Spezialverwaltungsgericht" (vgl. § 116

StG) ersetzt somit die angefochtene steuerbehördliche Verfügung (RB 2000

Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a). Die Rekurskommission ist

daher ihrer gesetzlichen Funktion nach nicht nur Gerichtsbehörde, sondern

angesichts ihrer umfassenden Überprüfungsbefugnis ebenso sehr auch "obere

Einschätzungsbehörde" (RB 1976 Nr. 58).

2.2

Dementsprechend

ist es der Rekurskommission nach § 149 Abs. 3 StG nur ausnahmsweise erlaubt,

zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an

die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller

Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel

leidet (RB 2000 Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a). In den übrigen

Fällen hat die Kommission selber über die Sache zu befinden.

Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann

"schwerwiegend" und rechtfertigt die Rückweisung an die

Einschätzungsbehörde, wenn diese in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht

oder in anderer Weise den in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 verankerten Anspruch auf rechtliches Gehör missachtet hat (vgl.

RB 2000 Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a).

Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer

anderen rechtlichen Würdigung als die Einschätzungsbehörde zum Schluss, der aus

ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von dieser

Behörde nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein

schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei

Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der

Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot

krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt werden

(RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

3.

3.1

Hat der

Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten, wie vorab die Steuererklärungspflicht

(§ 133 StG), nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger

Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt

laut § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen

vor. Eine solche Einschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1

StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1).

Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen

(Satz 2).

Die Rekurskommission hat dem kantonalen Steueramt vorgeworfen,

es habe den Pflichtigen zu Unrecht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt,

weil die Mahnungen des Steueramts der Gemeinde R vom 24. Oktober 2006 und

5.

Dezember 2006 zur Abgabe der Steuererklärung nicht gehörig zugestellt

worden seien.

3.2

3.2.1

Nach § 9

Abs. 2 der Verord­nung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG)

gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom Adressaten schuldhaft

verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholfrist

zugestellt (vgl. BGE 127 I 31). Nach der Rechtsprechung liegt eine

schuldhafte Verhinderung vor, wenn der Adressat die erforderlichen Vorkehrungen

für die Zustellbarkeit von behördlichen Postsendungen unterlässt, obwohl er

aufgrund des Bestehens eines Prozessrechtsverhältnisses nach Treu und Glauben

die Zustellung eines be­­hördlichen Akts im konkreten Einzelfall mit einer

gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss (BGr, 23. März 2006, StE 2006 B

93.6

Nr. 27 E. 3; BGE 130 III 396 E. 1.2.3; RB 2002 Nr. 114 = StE 2003 B 93.6 Nr. 24). Für die

Anwendung dieser Zustellfiktion wird verlangt, dass der Adressat damit rechnen

muss, dass ihm ein behördlicher Akt zugestellt wird (BGE 130 III 396 E. 1.2.3;

BGE 119 V 89 E. 4b/aa; BGE 115 Ia 12 E. 3a). Unter dieser

Voraussetzung rechtfertigt es sich, vom Betroffenen zu verlangen, dass er seine

Post regelmässig kontrolliert und allenfalls längere Ortsabwesenheiten der

Behörde mitteilt oder einen Stellvertreter ernennt

(BGE 119 V 89 E. 4b/aa). Allerdings kann diese Obliegenheit

nicht unbeschränkt lange aufrechterhalten werden (BGr, 23. März 2006,

2P.120/2005, E. 4, www.bger.ch).

Eines allfälligen zweiten Zustellungsversuchs bedarf es im

Übrigen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts

nicht und vermag ein derartiger Versuch vorbehältlich des Vertrauensschutzes an

der erfolgten Zustellung nichts zu ändern (BGE 117 V 131 E. 4a; BGE 115 Ia

12.

E. 3a). Insofern weicht das Verwaltungsgericht in Steuersachen von

seiner Praxis in anderen Bereichen des Verwaltungsrechts ab (VGr, 23. Oktober

2002, StE 2003 B 93.6 Nr. 24 E. 2b).

3.2.2

Die Rekurskommission nimmt zu Unrecht an, der Pflichtige habe sich zur

Zeit, als die an ihn gerichteten Mahnungen vom 24. Oktober 2006 und 5. Dezember

2006.

mit eingeschriebener Sendung der Post übergeben worden waren, nicht in

einem "konkreten steuerlichen Verfahrensverhältnis" befunden. Denn

dieser war gehörig im Sinn von § 133 Abs. 1 StG durch öffentliche

Bekanntgabe im kantonalen Amtsblatt (Nr. 3, Januar 2006, Rz. 1, 4 und 9) zur

Einreichung der Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 bis 31. März

2006.

aufgefordert worden. Mit dieser als Allgemeinverfügung zu würdigenden

Aufforderung (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 124

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990

[DBG] N. 46), welche als Allgemeinverfügung das Einschätzungsverfahren

einleitete, spätestens aber mit Ablauf der angesetzten Frist musste der säumige

Pflichtige, der für die vorangegangene Steuerperiode 2004 nach erfolgter

Mahnung wegen Nichteinreichens der Steuererklärung nach pflichtgemässem

Ermessen eingeschätzt worden war, jedenfalls damit rechnen, vom Gemeindesteueramt

R zur Nachbringung der Steuererklärung gemahnt zu werden. Die Mahnung erfolgte

noch im selben Jahr, weshalb selbst angesichts der Erfordernisse der in Frage

stehenden Massenverwaltung nicht gesagt werden kann, sie sei derart spät

erfolgt, dass mit ihr nicht mehr hätte gerechnet werden müssen.

Die Post hatte dem Pflichtigen zur Abholung der in den

Akten einzig dokumentierten und daher vom Gericht überprüfbaren zweiten Mahnung

des Gemeindesteueramts R vom 5. Dezember 2006 eine Frist bis 13. Dezember

2006.

angesetzt, was dieser auch nicht bestritten hat. Er holte die Sendung

innerhalb dieser Frist nicht auf der Poststelle ab, so dass ihm die Mahnung am

letzten Tag der Frist gehörig zugestellt worden ist. Da der Pflichtige in der

Folge die Steuererklärung nicht eingereicht hat, ist er zu Recht vom kantonalen

Steueramt nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden.

Infolgedessen ist das Steueramt im Einspracheverfahren

entgegen der Auffassung der Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, dass die

Einsprache des Pflichtigen den besonderen Anforderungen bei Anfechtung einer

Ermessenseinschätzung von § 140 Abs. 2 Satz 1 StG zu genügen

habe. Mangels des von der Rekurskommission angenommenen schwerwiegenden Verfahrensmangels

erweist sich deren Rückweisung im Licht von § 149 Abs. 3 StG als

unzulässig. Der Rückweisungsentscheid ist daher aufzuheben und die Sache an den

vor­instanzlichen Einzelrichter zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid zurückzuweisen.

Die Beschwerde ist mithin teilweise gutzuheissen, soweit

darauf einzutreten ist.

4.

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang des

Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird

zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an den

Einzelrichter der Steuerrekurskommission II zurückgewiesen.

2.

Über

die Rekurskosten hat der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II im Neuentscheid

zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 600.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …