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Entscheid

SB.2008.00028

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00028

3. September 2008Deutsch10 min

(URT.2008.10870)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die A AG, welcher am … aufgrund massiver Überschuldung die

provisorische Nachlassstundung gewährt worden war, deklarierte in ihrer

(rektifizierte) Steuererklärung … einen Reinverlust (inkl. Verlustvortrag aus

früheren Jahren) von insgesamt Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital

von Fr. … . Gestützt hierauf schätzte der zuständige Steuerkommissär die A

AG für das Steuerjahr … mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- bei einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein.

Im von der A AG angestrengten Einspracheverfahren unterteilte

das kantonale Steueramt das Steuerjahr … in zwei Perioden: Einerseits hielt es

an den bisherigen Faktoren gegenüber der A AG für den Zeitraum 1. Januar … bis

und mit 4. Oktober … fest. Im hierfür vom zuständigen Steuerkommissär

ausgearbeiteten und von der A AG in der Folge akzeptierten Einschätzungsvorschlag

im Einspracheverfahren wurde zudem ausdrücklich festgehalten, dass diese

Steuerschuld unter den Nachlassvertrag falle. Anderseits erliess das kantonale

Steueramt für den Zeitraum vom … bis 31. Dezember … nun gegenüber der

Liquidationsmasse der A in Nachlassliquidation einen Einspracheentscheid mit

den nämlichen Faktoren (steuerbarer Reingewinn Fr. 0.- bei steuerbarem

Kapital von Fr. …). Dabei stellte sich das kantonale Steueramt im

wesentlichen auf den Standpunkt, die Kapitalsteuer sei insoweit als sie nach

Bewilligung der Nachlassstundung aber vor der gerichtlichen Bestätigung des

Nachlassvertrags anfalle, als Masseverbindlichkeit der Liquidationsmasse zu

qualifizieren. Der Höhe nach sei dabei für diese Periode auf das einbezahlte

Grundkapital abzustellen.

Erwägungen

II.

Den hiergegen namens der Liquidationsmasse der A in

Nachlassliquidation am 3. Oktober 2007 erhobenen Rekurs hiess die

Steuerrekurskommission I mit Entscheid vom 31. Januar 2008 vollumfänglich gut,

hob den die Liquidationsmasse der A in Nachlassliquidation betreffenden

Einschätzungsentscheid auf und stellte fest, dass die mit der Steuerperiode bis

31.

…. verbundene Kapitalsteuer keine Schuld der Liquidationsmasse der A in

Nachlassliquidation begründe sondern als Schuld der A AG unter den Nachlassvertrag

falle. Die Steuerrekurskommission I wies im Resultat die Sache zur

Wiederaufnahme des Einspracheverfahrens an die Einsprachebehörde zurück.

III.

Hiergegen wandte sich das kantonale Steueramt mit Beschwerde

vom 5. März 2008 an das Verwaltungsgericht, dem es die Wiederherstellung des

Einspracheentscheids beantragte.

Vorinstanz und Beschwerdegegnerin beantragten Abweisung

der Beschwerde. Die Beschwerdegegnerin beantragte zudem die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut

§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission

zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich

lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Gegenstand

der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (§ 78 StG). Steuerbar ist bei Kapitalgesellschaften

und Genossenschaften mindestens das einbezahlte Aktien-, Grund- oder

Stammkapital, einschliesslich des einbezahlten Partizipationskapitals (§ 79

Abs. 2 StG).

Steuerobjekt der Kapitalsteuer bildet das sog. Eigenkapital

des Unternehmens. Die Kapitalsteuer ist eine nicht an die wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit anknüpfende Steuer (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

2.

Auflage, Zürich 2006, § 78 N. 2). Dabei kann es dieses Steuersubjekt mit

sich bringen, dass die Unternehmung Steuern zu bezahlen hat, obwohl das

investierte Eigenkapital von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt ist. Eine

solche Steuer kann je nach den konkreten Verhältnissen zur reinen Objektsteuer

werden, ja gar eine fiktive Besteuerung darstellen, wenn die wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit der Gesamtunternehmung nicht mehr gegeben ist (vgl. etwa Bernhard Zwahlen in: Martin Zweifel/Peter Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/

München 2002, Art. 29a StHG N. 3).

2.2

Gemäss §

59.

Abs. 1 StG beginnt die Steuerpflicht der juristischen Person mit deren

Gründung, mit der Verlegung ihres Sitzes oder ihrer tatsächlichen Verwaltung in

den Kanton oder mit dem Erwerb von ihm Kanton steuerbaren Werten. Die

Steuerpflicht endet unter anderem mit dem Abschluss der Liquidation (§ 59 Abs.

2.

StG). Eine Aktiengesellschaft wird gemäss Art. 736 Ziff. 3 des

Obligationenrechts (OR) mit der Eröffnung des Konkurses aufgelöst; sie besteht

dabei aber weiter mit der Bezeichnung "...(AG) in Liquidation",

darunter sie als Steuersubjekt zu erfassen ist (RB 1982 Nr. 55).

2.2.1

Vom eigentlichen Konkursverfahren zu unterscheiden ist das

Nachlassverfahren im Sinn von Art. 293 ff. des Bundesgesetzes über

Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 (SchKG). Dieses hat zum

Ziel, der Gesellschaft den Konkurs bzw. die Zwangsvollstreckung zu ersparen und

für deren Gläubiger ein besseres Liquidationsergebnis zu erzielen. Dabei nähert

sich der Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung im Sinn von Art. 317 ff. SchKG

stark dem Konkurs, geht es doch letztlich um eine in Art des Konkurses

durchzuführende, jedoch von manchen formellen Vorschriften befreite Vermögensliquidation

(vgl. Kurt Ammon/Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und

Konkursrechts, 7. A., Bern 2003, § 53 N. 17). Der Handelsregistereintrag bleibt

während der Nachlassstundung unverändert – erst mit der richterlichen

Genehmigung des Nachlassvertrags ist bei Schuldnern, die im Handelsregister

eingetragen sind, der Firma der Zusatz "in Nachlassliquidation"

beizufügen (Art. 319 Abs. 2 SchKG). Erst auf diesen Zeitpunkt erlöschen auch

das Verfügungsrecht des Schuldners und die Zeichnungsbefugnis der bisher Berechtigten.

2.2.2

Während der (provisorischen oder definitiven) Nachlassstundung besteht

damit ein Schwebezustand in mehrfacher Hinsicht: Zunächst ist offen, ob

überhaupt ein Nachlassvertrag zustande kommt, welcher der Bestätigung des

Nachlassrichters zugänglich ist (Art. 306 SchKG). Sodann ist die Art des

Nachlasses (ordentlicher Nachlassvertrag oder Nachlassvertrag mit

Vermögensabtretung) in aller Regel ebenfalls offen. Zutreffend ist damit die

vorinstanzliche Feststellung, dass allein mit der Bewilligung der Nachlassstundung

eine Gesellschaft weder aufgelöst noch damit eine sofortige Verselbständigung

des Schuldnervermögens verbunden ist. Masseverbindlichkeiten können im Fall

eines Nachlassvertrags mit Vermögensabtretung während der Nachlassstundung daher

auch nur mit ausdrücklicher Zustimmung des Sachwalters entstehen (Art. 310 Abs.

2.

SchKG).

2.2.3

Ist der Nachlassvertrag indessen gerichtlich bestätigt, wird er für alle

Gläubiger verbindlich, deren Forderungen entweder vor der Bekanntmachung der

Stundung oder seither ohne Zustimmung des Sachwalters entstanden sind (Art. 310

Abs. 1 Satz 1 SchKG). Dies gilt auch für Steuerforderungen. Dabei umfasst der Nachlassvertrag gemäss einhelliger Lehre

die bis zur Bestätigung des Nachlassvertrags aufgelaufenen fälligen Steuerbeträge

(vgl. Hans Frey in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel/Genf/München 2008, Art. 165

DBG N. 40; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, § 173 N. 56).

Dieser Auffassung ist jedenfalls

für die hier zu beurteilenden Kapitalsteuer beizutreten: Bei der Bewilligung

der Nachlassstundung handelt es sich nach dem Gesagten nicht um die eigentliche

Konkurseröffnung. Die Schuldnerin besteht aus Sicht der Kapitalsteuer weiter

und diese Kapitalsteuer wächst – vom Vorgang der Stundungsbewilligung unberührt

– sukzessive mit dem Zeitablauf weiter an (RB 1982 Nr. 94). Dabei entsteht sie

als reine Statussteuer unabhängig vom Einfluss des Sachwalters und unterliegt

in diesem Sinn auch nicht seiner Genehmigung, im Gegensatz etwa zu den vom

Beschwerdeführer angeführten transaktionsbezogenen Steuern und Abgaben wie

Mehrwertsteuer, Grundstückgewinnsteuern oder Sozialversicherungsabgaben. Allein

aus dem Umstand der befristeten Weiterführung der Geschäfte – häufig und gerade

vorliegend unter gänzlich veränderten Rahmenbedingungen – kann nicht indirekt

auf Zustimmung des Sachwalters zur Kapitalsteuer geschlossen werden, was

Voraussetzung für die Begründung einer Masseschuld während dieser Periode

bildet (Art. 310 Abs. 2 SchKG). In diese Richtung geht denn auch die Meinungsäusserung

des Bundesgerichts in BGE 96 I 244 E. 3, wonach es eben fraglich sei, das

Privileg der Masseverbindlichkeit nach dem damaligen Art. 316 c Abs. 2 aSchKG

auch auf öffentlich-rechtliche Forderungen auszuweiten, welche direkt nach

Gesetz entstehen und nicht "vertraglich" eingegangen werden können.

Weiter entsteht auf diese Weise

auch kein Widerspruch zur verwaltungsgerichtlichen Praxis, wonach im Fall eines

Konkurses während der Steuerperiode nur der dem Zeitraum vor Konkurseröffnung

entsprechende Anteil der Steuerforderung im Konkurs eingegeben werden kann (RB

1982.

Nr. 94). Fliesst die Kapitalsteuer auf diesem Weg in den Nachlassvertrag

ein, ist gleichzeitig auch sichergestellt, dass das verfassungsrechtliche

Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127

Abs. 2 BV) nicht verletzt wird.

2.3

Damit ist

der Entscheid der Vorinstanz zu bestätigen, wonach die streitbetroffene Kapitalsteuer

gegenüber der A AG zu eröffnen ist und unter den gerichtlich genehmigten Nachlassvertrag

fällt.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit §

153.

Abs. 4 StG) und ist der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung

zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959

in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG), die sich betreffend der Höhe

nach derjenigen orientiert, welche die Vorinstanz unbeanstandet zugesprochen

hat.

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Der

Beschwerdegegnerin wird eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.- zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art.

82.

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …