SB.2008.00033

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00033

25. Juni 2008Deutsch11 min

(URT.2008.10742)

Mit der als Allgemeinverfügung zu würdigenden öffentlichen Bekanntmachung im kantonalen Amtsblatt, in der die Pflichtige i.S.v. Art. 124 DBG zur Einreichung der Steuererklärung aufgefordert worden war, wurde das Einschätzungsverfahren eingeleitet. Mit Ablauf der angesetzten Frist musste die säumige Pflichtige mit einer Mahnung durch das Steueramt rechnen. Da die Mahnung jedoch mit dem Vermerk "Weggezogen. Nachsendefrist abgelaufen" an das Steueramt zurückging, konnte weder die Zustellfiktion bei Nichtabholen einer eingeschriebenen Postsendung noch diejenige bei unterlassener Mitteilung der Adressänderung greifen. Das Steueramt hätte Nachforschungen über die neue Adresse der Pflichtigen anstellen müssen und - falls diese erfolglos verlaufen wäre - die Mahnung im Amtsblatt veröffentlichen müssen. Wurde die Mahnung nicht gehörig zugestellt, hätte die Pflichtige nicht nach Ermessen eingeschätzt werden dürfen. Abweisung.

Sachverhalt

Die damalige C GmbH und (infolge Namenswechsel) heutige A

GmbH, deren einziger Gesellschafter und Geschäftsführer D ist, reichte

innerhalb der mit öffentlicher Aufforderung im Amtsblatt bis 30. September

2006 angesetzten Frist keine Steuererklärung für die Direkte Bundessteuer der

Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2005 ein. Sie wurde vom

kantonalen Steueramt am 7. März 2007 erfolglos zur Abgabe der Steuererklärung

gemahnt; die mit eingeschriebener Postsendung an die Adresse der Pflichtigen in

R versandte Mahnung ging jedoch an das Steueramt zurück mit dem Vermerk

"Weggezogen. Nachsendefrist abgelaufen". Das kantonale Steueramt

veranlagte die Gesellschaft mit Steuerrechnung vom 27. August 2007 für die

Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2005 in Anwendung von Art. 130

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

und setzte das Eigenkapital auf Fr. … fest, mit der Begründung, sie habe

trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht.

Auf die Einsprache der Pflichtigen vom 25. September

2007, welcher diese lediglich eine nicht unterzeichnete Jahresrechnung beilegte

und die Veranlagung mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 0.- verfocht,

trat das kantonale Steueramt am 12. November 2007 nicht ein und auferlegte

der Einsprecherin die Verfahrenskosten. Zur Begründung führte das Steueramt im

Wesentlichen aus, die Pflichtige habe die versäumten Verfahrenspflichten nicht

vollständig nachgeholt, was aber als Voraussetzung für den

Unrichtigkeitsnachweis "Teil der qualifizierten Begründung" der

Einsprache sei.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II hiess die hiergegen

gerichtete Beschwerde der Pflichtigen am 18. Februar 2008 teilweise gut

und wies die Sache "zur weiteren Behandlung im Veranlagungsverfahren"

an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, mangels gehörig zugestellter

Mahnung sei die Pflichtige zu Unrecht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt

worden. Das führe ohne weiteres zur Rückweisung der Sache ins Veranlagungsverfahren.

III.

Mit Beschwerde vom 13. März 2008 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der vorinstanzliche

Entscheid aufzuheben und es sei der Einspracheentscheid wiederherzustellen.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, liessen sich die Pflichtige und die Eidgenössische

Steuerverwaltung nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Wird ein Rückweisungsentscheid angefochten, so bildet

dieser und nicht die Veranlagung als solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens.

Dementsprechend ist die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die

Beurteilung der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an

die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen

unzulässig war, hat nicht das Verwaltungsgericht, sondern die Rekurskommission

selber über die Veranlagung materiell zu befinden. Es verhält sich

diesbezüglich gleich wie bei der Anfechtung eines Nichteintretensentscheids,

denn hier wie dort fehlt es an einem materiellen Entscheid der Vorinstanz (vgl.

BGr, 26. Mai 2004,2A.495/2003, E. 1.3, www.bger.ch;

RB 2000 Nr. 130 E. 3 und RB 2001 Nr. 93 zum kantonalen

Recht).

Soweit das kantonale Steueramt die Wiederherstellung

seines Einspracheentscheids verlangt und damit einen Veranlagungsantrag stellt,

kann demnach auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.

2.1

Die

Beschwerde an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige,

hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche

Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde (Art. 140 Abs. 3

DBG). Dabei stehen der Rekurskommission dieselben Befugnisse zu wie den

Steuerbehörden im Veranlagungsverfahren (Art. 142 Abs. 4 DBG). Die

Entscheidungskompetenz über die Steuerveranlagung geht von diesen Behörden

auf die Rekurskommission über. Der Entscheid der Steuerrekurskommission als

erstinstanzliches, verwaltungsunabhängiges "Spezialverwaltungsgericht"

ersetzt somit den angefochtenen steuerbehördlichen Einspracheentscheid. Die

Rekurskommission ist daher ihrer gesetzlichen Funktion nach nicht nur

Gerichtsbehörde, sondern angesichts ihrer umfassenden Überprüfungsbefugnis ebenso

sehr auch obere Veranlagungsinstanz.

2.2

Dementsprechend

kann die Rekurskommission nur ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen

Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen,

namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder

dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (vgl. § 149 Abs. 3

des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; Ulrich Cavelti in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,

2.

A., Basel 2008, Art. 143 DBG N. 9). In den übrigen Fällen hat die

Kommission selber über die Sache zu befinden.

Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann

"schwerwiegend" und rechtfertigt die Rückweisung an die

Veranlagungsbehörde, wenn diese in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht

oder in anderer Weise den in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

verankerten Anspruch auf rechtliches Gehör missachtet hat (vgl. RB 2000

Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a).

Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer

anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus ihrer

(neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der

Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund

ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei

Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der

Rekurskommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem

Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert

gewahrt werden (vgl. RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

3.

3.1

Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten, wie vorab

die Steuererklärungspflicht (Art. 124 DBG), nicht erfüllt oder können die

Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt

werden, nimmt die Veranlagungsbehörde laut Art. 130 Abs. 2 DBG die

Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Eine solche Veranlagung kann

gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit

angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige

Beweismittel nennen (Satz 2).

Die Rekurskommission hat dem kantonalen Steueramt

vorgeworfen, es habe die Pflichtige zu Unrecht nach pflichtgemässem Ermessen

veranlagt, weil die Mahnung vom 7. März 2007 zur Abgabe der

Steuererklärung nicht gehörig zugestellt worden sei.

3.2

Nach der

Rechtsprechung gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom

Adressaten schuldhaft verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post

angesetzten Abholfrist zugestellt (vgl. BGE 127 I 31). Eine

schuldhafte Verhinderung liegt vor, wenn der Adressat die erforderlichen

Vorkehrungen für die Zustellbarkeit von behördlichen Postsendungen unterlässt,

obwohl er aufgrund des Bestehens eines Prozessrechtsverhältnisses nach Treu und

Glauben die Zustellung eines behördlichen Akts im konkreten Einzelfall mit

einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss (BGr, 23. März 2006, StE

2006.

B 93.6 Nr. 27 E. 3; BGE 130 III 396 E. 1.2.3; vgl. auch RB 2002

Nr. 114 = StE 2003 B 93.6 Nr. 24). Für die Anwendung dieser Zustellfiktion wird

verlangt, dass der Adressat damit rechnen muss, dass ihm ein behördlicher Akt

zugestellt wird (BGE 130 III 396 E. 1.2.3; BGE 119 V 89 E. 4b/aa; BGE

115.

Ia 12 E. 3a). Unter dieser Voraussetzung rechtfertigt es sich, vom

Betroffenen zu verlangen, dass er seine Post regelmässig kontrolliert und

allenfalls längere Ortsabwesenheiten der Behörde mitteilt oder einen

Stellvertreter ernennt (BGE 119 V 89 E. 4b/aa; freilich darf diese Obliegenheit nicht unbeschränkt lange aufrecht erhalten werden: BGr, 23. März

2006,2P.120/2005, E. 4, www.bger.ch). Eines allfälligen zweiten

Zustellungsversuchs bedarf es im Übrigen nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts nicht und vermag ein derartiger

Versuch vorbehältlich des Vertrauensschutzes an der erfolgten Zustellung nichts

zu ändern (BGE 117 V 131 E. 4a; BGE 115 Ia 12 E. 3a). Insofern weicht

das Verwaltungsgericht in Steuersachen von seiner Praxis in anderen Bereichen

des Verwaltungsrechts ab (VGr, 23. Oktober 2002, StE 2003 B 93.6

Nr. 24 E. 2b).

Ausserdem sind bei Adressänderungen des Steuerpflichtigen

oder bevollmächtigten Vertreters während des Verfahrens Zustellungen an diese

als erfolgt zu betrachten, wenn sie durch die Post an die zuletzt bekannte

Adresse gemacht worden und nicht als unzustellbar zurückgekommen sind (vgl. § 9 Abs. 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April

1998.

[VO StG]). Ist die Zustellung unmöglich, kann sie

kraft Art. 116 Abs. 2 DBG durch öffentliche Bekanntmachung im

Amtsblatt ersetzt werden.

Aus dieser Ordnung folgt, dass in Fällen, in denen die

postalische Zustellung einer Verfügung nicht tatsächlich durch Entgegennahme

der Sendung seitens des Adressaten oder einer von ihm ermächtigten Person

erfolgt, eine Zustellung nur dann im Sinn einer Fiktion vermutet werden darf,

wenn sie vom Adressaten schuldhaft verhindert wird, was voraussetzt, dass er

zur Entgegennahme bzw. Abholung der Sendung eingeladen worden ist, oder – bei

unterlassener Mitteilung der Adressänderung – wenn die Sendung nicht als

unzustellbar zurückgekommen ist.

3.3

Die Rekurskommission nimmt zu Unrecht an, die Pflichtige habe sich zur

Zeit, als die an sie gerichtete Mahnung vom 7. März 2007 mit

eingeschriebener Sendung der Post übergeben worden war, nicht in einem

"konkreten steuerlichen Verfahrensverhältnis" befunden. Denn die

Pflichtige war gehörig im Sinn von Art. 124 Abs. 1 DBG durch

öffentliche Bekanntgabe im kantonalen Amtsblatt (Nr. 3, Januar 2006) zur

Einreichung der Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 bis 30. September

2006.

aufgefordert worden. Mit dieser als Allgemeinverfügung zu würdigenden Aufforderung

(vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 124 DBG N. 46),

welche das Veranlagungsverfahren einleitete, spätestens aber mit Ablauf der

angesetzten Frist musste die säumige Pflichtige jedenfalls damit rechnen, vom

kantonalen Steueramt zur Nachbringung der Steuererklärung gemahnt zu werden.

Die Mahnung erfolgte innerhalb von sechs Monaten, weshalb selbst angesichts der

Erfordernisse der in Frage stehenden Massenverwaltung nicht gesagt werden kann,

sie sei derart spät erfolgt, dass mit ihr nicht mehr hätte gerechnet werden

müssen.

Indessen liess die Post die an die frühere Adresse der

Pflichtigen in R gerichtete Mahnung des kantonalen Steueramts vom 7. März

2007.

an das Steueramt zurückgehen mit dem Vermerk "Weggezogen.

Nachsendefrist abgelaufen". Unter diesen Umständen konnte weder die

Zustellungsfiktion bei Nichtabholen einer eingeschriebenen

Postsendung noch diejenige bei unterlassener Mitteilung der

Adressänderung greifen, erstere nicht, weil die weggezogene

Pflichtige nicht zur Abholung der Postsendung aufgefordert werden konnte,

letztere nicht, weil die Sendung als unzustellbar an das kantonale Steueramt zurückgekommen

war. An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Pflichtige das Steueramt pflichtwidrig

nicht über die gestützt auf die Statutenänderung vom 3. Oktober

2006.

erfolgte Verlegung von Sitz und Domizil nach S orientiert hatte, welche

erst am 27. März 2007 im Tagebuch des Handelsregisters eingetragen und am

2.

April 2007 im Schweizerischen Handelsamtsblatt publiziert wurde.

Das kantonale Steueramt hätte bei dieser Sach- und

Rechtslage Nachforschungen über die neue Adresse der Pflichtigen anstellen

müssen und – falls diese erfolglos verlaufen wären – die Mahnung im

Amtsblatt veröffentlichen können.

3.4

Hat das kantonale Steueramt aber die Mahnung zur Einreichung der

Steuererklärung der Pflichtigen nicht gehörig zugestellt, hätte diese nicht

nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt werden dürfen, als sie in der Folge die

Steuererklärung nicht einreichte.

Infolgedessen ist das Steueramt im Einspracheverfahren zu

Unrecht davon ausgegangen, dass die Einsprache des Pflichtigen den besonderen

Anforderungen bei Anfechtung einer Ermessensveranlagung von Art. 132 Abs. 3

DBG zu genügen habe. Aufgrund des von der Rekurskommission zutreffend

angenommenen schwerwiegenden Verfahrensmangels erweist sich die Rückweisung als

statthaft.

Die Beschwerde ist mithin abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs.1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 600.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

5.

Mitteilung an …