SB.2008.00057

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00057

17. September 2008Deutsch12 min

(URT.2008.10915)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die deutsche Staatsangehörige A hält sich seit Dezember

2003 in der Schweiz auf. Sie ist bei der ihr zu 90 % gehörenden C GmbH

angestellt. Für ihr Einkommen wird sie an der Quelle besteuert. Sie wurde

(unter anderem) für die Steuerperioden 2003 und 2004 aufgefordert, Steuererklärungen

einzureichen. Da sie dieser Aufforderung trotz Mahnung nicht nachkam, wurde sie

vom kantonalen Steueramt am 31. Oktober 2005 bzw.

30. März/19. April 2006 für die Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) und

2004 in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom

8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. ...) bzw. Fr. … und einem

steuerbaren Vermögen von je Fr. … eingeschätzt. Die Einschätzungen wurden

der Pflichtigen am 8. November 2005 bzw. 21. April 2006 zugestellt.

Die Einsprachefristen liefen jeweils unbenützt ab.

B. Die Pflichtige beantragte dem kantonalen Steueramt am

15. Februar 2007, es sei die Nichtigkeit dieser Einschätzungsentscheide

festzustellen und es seien die gestützt darauf bezahlten Steuern

zurückzuerstatten. Soweit das Steueramt diese Eingabe als Revisionsbegehren

behandelte, wies es dieses am 7. Juni 2007 ab. Mit Einspracheentscheid vom

1. November 2007 hielt es daran fest. Es vertrat die Auffassung, die

Einschätzungsentscheide seien der Pflichtigen formell gehörig eröffnet worden

und daher nicht nichtig. Auch liege kein Revisionsgrund vor.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II wies das Begehren um

Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung und Bestellung eines

unentgeltlichen Rechtsbeistands am 11. Januar 2008 und den Rekurs am

5.

Mai 2008 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 11. Juni 2008 liess die Pflichtige

dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass die

Einschätzungsentscheide vom 31. Oktober 2005 bzw. 19. April 2006 für

die Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) und 2004 nichtig seien, und es seien die

gestützt darauf bezahlten Steuern der Steuerperiode 2003 von Fr. …

zuzüglich Zinsen zurückzuerstatten. Ausserdem ersuchte sie um Bewilligung der

unentgeltlichen Prozessführung sowie Bestellung eines unentgeltlichen

Rechtsbeistands und verlangte die Zusprechung einer Parteienschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Angefochten ist der Entscheid der Steuerrekurskommission II, womit diese in

Übereinstimmung mit dem kantonalen Steueramt das Begehren der Pflichtigen um

Revision der Einschätzungen für die Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) und 2004

abgewiesen hat.

1.2

Die Nichtigkeit einer Verfügung oder eines Entscheids kann

zwar jederzeit geltend gemacht werden, doch setzt deren förmliche Feststellung

durch die Rechtsmittelinstanz nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts voraus,

dass die Rechtsmittelfrist eingehalten wird (RB 2003 Nr. 94; dazu BGr, 6. Mai

2004,2A.82/2004 E. 5.1; vgl. allerdings BGr, 26. Oktober 2006,

2A.241/2006, E. 2.2, www.bger.ch). Im Übrigen wird der Anspruch

auf einen Feststellungsentscheid im Verwaltungsverfahren anerkannt, wenn ein

schutzwürdiges Interesse an der Feststellung besteht (RB 1996

Nr. 30).

Da die Rechtskraft einer Einschätzung

Voraussetzung der Revision im Sinn von § 155 StG ist, muss die Frage der

allfälligen Nichtigkeit des zu revidierenden Entscheids in diesem Zusammenhang

vorfrageweise geprüft werden. Dies hat denn auch das kantonale Steueramt getan,

indem es auf das Revisionsbegehren der Pflichtigen eingetreten ist, weil es die

Auffassung vertreten hat, die streitbetroffenen Einschätzungen seien nicht

nichtig und seien deshalb mit Ablauf der Einsprachefrist rechtskräftig

geworden.

Ist die Frage der Nichtigkeit aber im

Zusammenhang mit der Rechtskraft der zu revidierenden Einschätzungsentscheide

zu prüfen, besteht auch kein schützenswertes Interesse an einer selbständigen

Feststellung ihrer Nichtigkeit. Auf die Beschwerde ist daher insoweit nicht

einzutreten.

1.3

Die Rückerstattung von Staats- und Gemeindesteuern ist eine

Frage des Steuerbezugs, für welchen gemäss § 172 StG das

Gemeindesteueramt zuständig ist (VGr, 16. April 2008, SB.2008.00004,

E. 2.3, www.vgrzh.ch). Gegen dessen Entscheid kann nach § 178 StG

Einsprache, gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim kantonalen Steueramt

erhoben werden (Abs. 1), das (kantonal) als letzte Instanz entscheidet

(Abs. 3). Dem Verwaltungsgericht ist es demnach mangels sachlicher Zuständigkeit

verwehrt, über den Rückerstattungsantrag der Pflichtigen zu befinden.

Mithin ist auch insoweit auf die Beschwerde nicht

einzutreten.

2.

2.1

Nach § 155 StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von

Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn die in Abs. 1

lit. a-c dieser Bestimmung aufgeführten Gründe erfüllt sind. Die Revision ist

indessen gemäss Abs. 2 ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund

vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen

Verfahren hätte geltend machen können.

Die Einschätzungsentscheide vom 31. Oktober 2005 und

30.

März/19. April 2006 des kantonalen Steueramts für die Steuerperioden

2003.

(ab 1.11.) und 2004 sind der Pflichtigen unstreitig am 8. November

2005.

bzw. 21. April 2006 zugestellt worden. Die Einsprachefrist von 30

Tagen (§ 140 Abs. 1 StG) ist unbenützt abgelaufen. Die

Einschätzungsentscheide sind damit rechtskräftig geworden, sofern sie nicht

Mängel aufweisen, die zu ihrer Nichtigkeit führen.

2.2

2.2.1

Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der

Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar; sie werden also durch Nichtanfechtung

rechtsgültig. Nichtigkeit,

d.h. absolute Unwirksamkeit einer Verfügung wird nur angenommen, wenn der ihr

anhaftende Mangel besonders schwer wiegt, wenn er offensichtlich oder zumindest

leicht erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht

ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich

funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde sowie schwer wiegende

Verfahrensfehler in Betracht (BGE 129 I 361 E. 2.1; 122 I 97 E. 3a/aa;

vgl. zudem die Zusammenfassung der Rechtsprechung bei Ulrich Häfelin/Georg

Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Zürich 2006, Rz. 958 ff.).

Die funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde begründet indes

keine Nichtigkeit, wenn der verfügenden Behörde auf dem betreffenden Gebiet

allgemeine Entscheidungsgewalt zukommt oder die Nichtigkeit sich nicht mit der

Rechtssicherheit vertrüge (BGE 127 II 32 E. 3g). Nicht als

schwerwiegender, nichtigkeitsbegründender Verfahrensfehler gewürdigt wird etwa

das Fehlen einer Begründung oder das Fehlen einer Rechtsmittelbelehrung (Häfelin/Müller/Uhlmann,

Rz. 976 und 978; vgl. auch BGr, 30. April 2003, StR 2003, 705

E. 2.3).

Inhaltliche Mängel bewirken nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung aus Gründen der Rechtssicherheit nur in seltenen Ausnahmefällen

die Nichtigkeit einer Verfügung (BGE 104 Ia 172 E. 2.c), nämlich nur dann,

wenn die Fehler ausserordentlich schwer wiegen und den Verwaltungsakt praktisch

wirkungslos, unsinnig oder unsittlich machen; so beispielsweise, wenn eine

Verfügung gegen ein unverzichtbares verfassungsmässiges Recht verstösst oder

wenn eine Steuer einer Person auferlegt wird, die nicht Steuersubjekt ist (vgl.

René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,

Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a.M. 1990, Nr. 40 B V e).

2.2.2

Die – wie die Pflichtige – kraft

§ 87 Abs. 1 StG für ihr Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit quellensteuerpflichtigen Personen werden gemäss § 93 Abs. 1

Satz 1 StG für ihr Einkommen, das dem Steuerabzug an der Quelle nicht unterworfen

ist, sowie für ihr Vermögen im ordentlichen Verfahren eingeschätzt (sog.

ergänzende Veranlagung), sofern das der Quellensteuer nicht unterworfene

steuerbare Einkommen mindestens Fr. 2'500.- oder das steuerbare

Gesamtvermögen mindestens Fr. 200'500.- beträgt (Weisung der

Finanzdirektion über die ergänzende Veranlagung bei der Erhebung von Quellensteuern vom 23. November 1998; ZStB 28/800, A.3). Betragen

die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen Bruttoeinkünfte eines

Steuerpflichtigen in einem Kalenderjahr mehr als den durch die Finanzdirektion

festgelegten Betrag, was der Fall ist, wenn die quellensteuerpflichtigen

Einkünfte in einem Kalenderjahr mehr als Fr. 120'000.- betragen haben

(Weisung der Finanzdirektion über die nachträgliche Veranlagung von

quellenbesteuerten Personen im ordentlichen Verfahren vom 18. November

1998; ZStB 28/850, A.I.1), wird nach Abs. 2 dieser Bestimmung eine nachträgliche

Einschätzung durchgeführt (Satz 1). Die an der Quelle abgezogene Steuer

wird dabei angerechnet (Satz 2).

Selbst wenn die Pflichtige nicht der ordentlichen

(ergänzenden oder nachträglichen) Veranlagung unterläge, was offen gelassen

werden kann, so könnte der gerügte Mangel angesichts der dargelegten

gesetzlichen Ordnung, welche die Durchführung des ordentlichen Verfahrens von

zusätzlichen Einkommensquellen bzw. von einer bestimmten Höhe der

Steuerfaktoren abhängig macht, nur aufgrund einer näheren Untersuchung

festgestellt werden. Ein derartiger Mangel ist aber von vornherein nicht leicht

erkennbar.

Hinzu kommt, dass es sich vorliegend um Einschätzungen

nach pflichtgemässem Ermessen handelt, die zu treffen waren, weil die

Pflichtige trotz Mahnung keine Steuererklärungen eingereicht hatte, was die

Feststellbarkeit des Mangels ohnehin erschwert. Das gilt erst recht für die

behaupteten inhaltlichen Mängel, insbesondere für die beanstandete Höhe der

Einschätzungen, oder etwa für die fehlende Angabe des satzbestimmenden Einkommens.

Die streitbetroffenen Einschätzungsentscheide erweisen

sich demzufolge im Licht der Erfordernisse der Rechtssicherheit nicht als

nichtig. Sie sind somit nach Ablauf der Einsprachefrist in Rechtskraft erwachsen.

2.3

2.3.1

Sind aber die angefochtenen

Einschätzungen rechtskräftig, so ist zu prüfen, ob Revisionsgründe vorliegen.

Die Pflichtige beruft sich indessen zu Recht nicht auf Revisionsgründe im Sinn

von § 155 Abs. 1 lit. a-c StG.

Über diese Gründe hinaus ist der Kanton zur Abänderung

eines rechtskräftigen Steuerentscheids zu Gunsten des Steuerpflichtigen von

Bundesrechts wegen verpflichtet, wenn diese verfassungsrechtlich geboten ist. Allgemein

kann davon ausgegangen werden, dass aufgrund der Anforderungen des Rechtsgleichheitsgebots

nach Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sowie des

Willkürverbots gemäss Art. 9 BV eine Generalklausel besteht, wonach

über die gesetzlichen Revisionsgründe hinaus eine Revision auch ohne

ausdrückliche gesetzliche Grundlage dann zulässig ist, wenn deren Verweigerung

unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu stossenden, schockierenden und

unhaltbaren Ergebnissen führen würde (BGr, 2. November 1998, StE 1999 B

97.11

Nr. 18 E. 7b; vgl. Klaus A. Vallender in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/München

2002, Art. 51 StHG N. 24; BGE 98 Ia 568 E. 5b; ASA 45, S. 62).

Die Aufhebung eines rechtskräftigen Entscheids setzt eine Interessenabwägung

zwischen dem Interesse der Rechtssicherheit und demjenigen der Gerechtigkeit,

insbesondere der gesetzmässigen, rechtsgleichen Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, voraus (Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die

direkte Bundessteuer (Wehrsteuer) III, 2. A., Basel 1992, Art. 126

N. 28; VGr FR, 25. März 1994, StE 1996 B 97.11 Nr. 11).

2.3.2

Die in den rechtskräftigen Einschätzungen

der Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) und 2004 getroffenen Schätzungen des

steuerbaren Einkommens von Fr. … (zum Satz von Fr. …) bzw. Fr. …

sind zwar erheblich, wie etwa die Quellensteuerabrechnung für die Steuerperiode

2004.

zeigt, welches auf einem quellensteuerpflichtigen Lohneinkommen von

Fr. … beruht, dennoch kann nicht gesagt werden, die Verweigerung der

Revision dieser Einschätzungen führe zu einem stossenden, schockierenden und

unhaltbaren Ergebnis.

Im Übrigen hätte es die Pflichtige in der Hand gehabt, den

gerügten Mangel durch Einspracheerhebung zu beseitigen, zumal sie ihren

steuerlichen Verfahrenspflichten, deren sich das kantonale Steueramt zur

Abklärung ihrer Pflicht zur ergänzenden bzw. nachträglichen Veranlagung in

gesetzmässiger Weise bediente, trotz Mahnung nicht nachgekommen ist. Hätte sie

aber bei der ihr zumutbaren Sorgfalt den Mangel schon im ordentlichen Verfahren

geltend machen können, erscheint die Revision auch aus diesem Grund als ausgeschlossen

(§ 155 Abs. 2 StG).

2.4

Soweit die Pflichtige

schliesslich geltend macht, sie habe als Ausländerin die Entscheide nicht

nachvollziehen und deren Tragweite nicht erkennen können, so dass sie sich

nicht rechtzeitig habe wehren können, so macht sie Hinderungsgründe geltend,

die in ihrer Person begründet sind. Diese Gründe hätte sie mit einem

Fristwiederherstellungsgesuch – und nicht mittels Revisionsbegehren – anbringen

müssen (RB 2001 Nr. 104).

Ihre Eingabe vom 15. Februar

2007.

erweist sich jedoch unter diesem Aspekt angesichts der

Wiederherstellungsfrist von 30 Tagen als verspätet (§ 15 Abs. 2 der

Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998); ihr Vertreter führt

nämlich darin selber aus, sie habe ihn im Oktober 2006 kontaktiert, so dass

mangels einer anderen Angabe angenommen werden muss, der Hinderungsgrund sei

damals weggefallen.

Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist.

3.

3.1

Vor Verwaltungsgericht ist Privaten, welchen die nötigen Mittel fehlen und

deren Begehren nicht offensichtlich aussichtslos erscheint, auf entsprechendes

Ersuchen die Bezahlung von Verfahrenskosten zu erlassen (§ 16 Abs. 1

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Unter den

nämlichen Voraussetzungen haben sie nach § 16 Abs. 2 VRG Anspruch auf

Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsvertreters, wenn sie nicht in der Lage

sind, ihre Rechte im Verfahren selbst zu wahren.

Da die vorliegende Beschwerde nach der einschlägigen

gesetzlichen Ordnung und Rechtsprechung offensichtlich aussichtslos ist, ist

das Gesuch der Pflichtigen um Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung

und um Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands abzuweisen.

3.2

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss

beschliesst die Kammer:

Das Gesuch um

Gewährung der unentgeltlichen Prozessführung wird abgewiesen;

und entscheidet:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 2'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an

…