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Entscheid

SB.2008.00058

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00058

17. September 2008Deutsch12 min

(URT.2008.10912)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Die deutsche Staatsangehörige A hält sich seit Dezember

2003 in der Schweiz auf. Sie ist bei der ihr zu 90 % gehörenden C GmbH

angestellt. Für ihr Einkommen wird sie an der Quelle besteuert. Sie wurde für

die Steuerperioden 2003 bist 2005 aufgefordert, Steuererklärungen einzureichen.

Da sie dieser Aufforderung trotz Mahnung nicht nachkam, wurde sie vom kantonalen

Steueramt am 16. Januar, 13. Juni bzw. 30. Oktober 2006 für die Direkte

Bundessteuer 2003 (ab 1.11.) bis 2005 in Anwendung von Art. 130

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …), Fr. … bzw.

Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt. Die Einsprachefristen liefen

jeweils unbenützt ab.

B. Die Pflichtige beantragte dem kantonalen Steueramt am 15.

Februar 2007, es sei die Nichtigkeit dieser Veranlagungsentscheide

festzustellen und es seien die gestützt darauf bezahlten Steuern

zurückzuerstatten. Soweit das Steueramt diese Eingabe als Revisionsbegehren

behandelte, wies es dieses am 7. Juni 2007 ab. Mit Einspracheentscheid vom

1. November 2007 hielt es daran fest. Es vertrat die Auffassung, die

Veranlagungsentscheide seien der Pflichtigen formell gehörig eröffnet worden

und daher nicht nichtig. Auch liege kein Revisionsgrund vor.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II wies das Begehren um

Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung und Bestellung eines

unentgeltlichen Rechtsbeistands am 11. Januar 2008 und den Rekurs am 5.

Mai 2008 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 11. Juni 2008 liess die Pflichtige dem

Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass die

Veranlagungsentscheide vom 16. Januar, 13. Juni bzw. 30. Oktober 2006 für

die Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) bis 2005 nichtig seien, und es seien die

gestützt darauf bezahlten Steuern der Steuerperiode 2003 von Fr. …

zuzüglich Zinsen zurückzuerstatten. Ausserdem ersuchte sie um Bewilligung der

unentgeltlichen Prozessführung sowie Bestellung eines unentgeltlichen

Rechtsbeistands und verlangte die Zusprechung einer Parteienschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Angefochten ist der Entscheid der Steuerrekurskommission II, womit diese in

Übereinstimmung mit dem kantonalen Steueramt das Begehren der Pflichtigen um

Revision der Einschätzungen für die Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) bis 2005

abgewiesen hat.

1.2

Die Nichtigkeit einer Verfügung oder eines Entscheids kann

zwar jederzeit geltend gemacht werden, doch setzt deren förmliche Feststellung

durch die Rechtsmittelinstanz nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts voraus,

dass die Rechtsmittelfrist eingehalten wird (vgl. für das kantonale Recht RB

2003.

Nr. 94; dazu BGr, 6. Mai 2004,2A.82/2004 E. 5.1; siehe allerdings

BGr, 26. Oktober 2006,2A.241/2006, E. 2.2, www.bger.ch). Im

Übrigen wird der Anspruch auf einen Feststellungsentscheid im Verwaltungsverfahren

anerkannt, wenn ein schutzwürdiges Interesse an der Feststellung besteht (vgl. RB 1996

Nr. 30 zum kantonalen Recht).

Da die Rechtskraft einer Veranlagung

Voraussetzung der Revision im Sinn von Art. 147 DBG ist, muss die Frage

der allfälligen Nichtigkeit des zu revidierenden Entscheids in diesem

Zusammenhang vorfrageweise geprüft werden. Dies hat denn auch das kantonale

Steueramt getan, indem es auf das Revisionsbegehren der Pflichtigen eingetreten

ist, weil es die Auffassung vertreten hat, die streitbetroffenen Veranlagungen

seien nicht nichtig und seien deshalb mit Ablauf der Einsprachefrist rechtskräftig

geworden.

Ist die Frage der Nichtigkeit aber im

Zusammenhang mit der Rechtskraft der zu revidierenden Veranlagungsentscheide zu

prüfen, besteht auch kein schützenswertes Interesse an einer selbständigen

Feststellung ihrer Nichtigkeit. Auf die Beschwerde ist daher insoweit nicht

einzutreten.

1.3

Der Steuerpflichtige kann nach

Art. 168 Abs. 1 DBG einen von ihm bezahlten Steuerbetrag

zurückfordern, wenn er irrtümlicherweise eine ganz oder teilweise nicht

geschuldete Steuer bezahlt hat. Der Rückerstattungsanspruch muss gemäss

Abs. 3 dieser Bestimmung innert fünf Jahren nach Ablauf des

Kalenderjahres, in dem die Zahlung geleistet worden ist, bei der kantonalen

Verwaltung für die direkte Bundessteuer geltend gemacht werden. Weist diese den

Antrag ab, so stehen dem Betroffenen die gleichen Rechtsmittel zu wie gegen

eine Veranlagungsverfügung (Art. 132). Der Anspruch erlischt zehn Jahre

nach Ablauf des Zahlungsjahres.

Mit der vorliegenden Beschwerde angefochten ist der

Einspracheentscheid über die Revision der Veranlagungen der Steuerperioden 2003

(ab 1.11.) bis 2005, nicht aber ein Rückerstattungsentscheid der

kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer im Sinn von

Art. 168 DBG; ein solcher liegt offensichtlich auch nicht vor.

Mithin ist auch insoweit auf die Beschwerde nicht

einzutreten.

2.

2.1

Nach Art. 147 DBG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder

von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn die in Abs. 1

lit. a-c dieser Bestimmung aufgeführten Gründe erfüllt sind. Die Revision ist

indessen gemäss Abs. 2 ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revi­sionsgrund

vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen

Verfahren hätte geltend machen können.

Die Veranlagungsverfügungen des kantonalen Steueramts vom

16.

Januar, 13. Juni bzw. 30. Oktober 2006 für die Steuerperioden 2003 (ab

1.11

) bis 2005 sind der Pflichtigen unstreitig zugestellt worden. Ebenso unbestritten

ist, dass die Einsprachefrist von 30 Tagen (§ 140 Abs. 1 StG) jeweils

unbenützt abgelaufen ist. Die Veranlagungsverfügungen sind damit rechtskräftig

geworden, sofern sie nicht Mängel aufweisen, die zu ihrer Nichtigkeit führen.

2.2

2.2.1

Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der

Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar; sie werden also durch Nichtanfechtung

rechtsgültig. Nichtigkeit,

d.h. absolute Unwirksamkeit einer Verfügung wird nur angenommen, wenn der ihr

anhaftende Mangel besonders schwer wiegt, wenn er offensichtlich oder zumindest

leicht erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht

ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich

funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde sowie schwer wiegende

Verfahrensfehler in Betracht (BGE 129 I 361 E. 2.1; 122 I 97 E. 3a/aa;

vgl. zudem die Zusammenfassung der Rechtsprechung bei Ulrich Häfelin/Georg

Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Zürich 2006, Rz. 958 ff.).

Die funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde begründet indes

keine Nichtigkeit, wenn der verfügenden Behörde auf dem betreffenden Gebiet

allgemeine Entscheidungsgewalt zukommt oder die Nichtigkeit sich nicht mit der

Rechtssicherheit vertrüge (BGE 127 II 32 E. 3g). Nicht als

schwerwiegender, nichtigkeitsbegründender Verfahrensfehler gewürdigt wird etwa

das Fehlen einer Begründung oder das Fehlen einer Rechtsmittelbelehrung

(Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 976 und 978; vgl. auch BGr, 30. April 2003,

StR 2003, 705 E. 2.3).

Inhaltliche Mängel bewirken nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung aus Gründen der Rechtssicherheit nur in seltenen Ausnahmefällen

die Nichtigkeit einer Verfügung (BGE 104 Ia 172 E. 2.c), nämlich nur dann,

wenn die Fehler ausserordentlich schwer wiegen und den Verwaltungsakt praktisch

wirkungslos, un­sinnig oder unsittlich machen; so beispielsweise, wenn eine

Verfügung gegen ein unverzichtbares verfassungsmässiges Recht verstösst oder

wenn eine Steuer einer Person auferlegt wird, die nicht Steuersubjekt ist (vgl.

René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,

Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a.M. 1990, Nr. 40 B V e).

2.2.2

Die – wie die Pflichtige – kraft

Art. 83 Abs. 1 DBG für ihr Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit quellensteuerpflichtigen Personen werden gemäss Art. 90 Abs. 1

Satz 1 DBG für ihr Einkommen, das dem Steuerabzug an der Quelle nicht unter­worfen

ist, im ordentlichen Verfahren veranlagt (sog. ergänzende Veranlagung). Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle

unterworfenen Bruttoeinkünfte eines Steuerpflichtigen in einem Kalenderjahr

mehr als den durch das Eidgenössische Finanzdepartement festgelegten Betrag, was

der Fall ist, wenn die quellensteuerpflichtigen Einkünfte in einem Kalenderjahr

mehr als Fr. 120'000.- betragen haben (Art. 4 Abs. 1 in

Verbindung mit Anhang Ziff. 2 der Verordnung über die Quellensteuer bei der

direkten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993), wird nach Abs. 2 dieser

Bestimmung eine nach­trägliche Veranlagung durchgeführt (Satz 1). Die an der

Quelle abgezogene Steuer wird dabei angerechnet (Satz 2).

Selbst wenn die Pflichtige nicht der ordentlichen

(ergänzenden oder nachträglichen) Veranlagung unterläge, was offen gelassen

werden kann, so könnte der gerügte Mangel angesichts der dargelegten

gesetzlichen Ordnung, welche die Durchführung des ordentlichen Verfahrens von

zusätzlichen Einkommensquellen bzw. von einer bestimmten Höhe der

Steuerfaktoren abhängig macht, nur aufgrund einer näheren Untersuchung

festgestellt werden. Ein derartiger Mangel ist aber von vornherein nicht leicht

erkennbar.

Hinzu kommt, dass es sich vorliegend um Veranlagungen nach

pflichtgemässem Ermessen handelt, die zu treffen waren, weil die Pflichtige

trotz Mahnung keine Steuererklärungen eingereicht hatte, was die

Feststellbarkeit des Mangels ohnehin erschwert. Das gilt erst recht für die

behaupteten inhaltlichen Mängel, insbesondere für die beanstandete Höhe der

Einschätzungen, oder etwa für die fehlende Angabe des satzbestimmenden Einkommens.

Die streitbetroffenen Veranlagungsverfügungen erweisen

sich demzufolge im Licht der Erfordernisse der Rechtssicherheit nicht als

nichtig. Sie sind somit nach Ablauf der Einsprachefrist in Rechtskraft erwachsen.

2.3

2.3.1

Sind aber die angefochtenen Veranlagungen

rechtskräftig, so ist zu prüfen, ob Revisionsgründe vorliegen. Die Pflichtige

beruft sich indessen zu Recht nicht auf Revisionsgründe im Sinn Art. 147

Abs. 1 lit. a-c DBG.

Über diese Gründe, die im Gesetz nicht abschliessend

aufgezählt sind (Klaus A. Vallender/Martin E. Looser in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2.A., Basel

2008, Art. 147 DBG N. 21), hinaus ist die Abänderung eines

rechtskräftigen Steuerentscheids zu Gunsten des Steuerpflichtigen von Bundesrechts

wegen vorzunehmen, wenn diese verfassungsrechtlich geboten ist. Allgemein kann

davon ausgegangen werden, dass aufgrund der Anforderungen des Rechtsgleichheitsgebots

nach Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sowie des Willkürverbots

gemäss Art. 9 BV eine Generalklausel besteht, wonach über die

gesetzlichen Revisionsgründe hinaus eine Revision auch ohne ausdrückliche

gesetzliche Grundlage dann zulässig ist, wenn deren Verweigerung unter dem

Aspekt der Gerechtigkeit zu stossenden, schockierenden und unhaltbaren

Ergebnissen führen würde (BGr, 2. November 1998, StE 1999 B 97.11 Nr. 18

E. 7b; vgl. Vallender/Looser, Art. 147 DBG N. 21; BGE 98 Ia 568

E. 5b; ASA 45, S. 62). Die Aufhebung eines rechtskräftigen Entscheids

setzt eine Interessenabwägung zwischen dem Interesse der Rechtssicherheit und

demjenigen der Gerechtigkeit, insbesondere der gesetzmässigen, rechtsgleichen

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, voraus (Ernst

Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer) III, 2. A., Basel

1992, Art. 126 N. 28; VGr FR, 25. März 1994, StE 1996 B 97.11

Nr. 11).

2.3.2

Die in den rechtskräftigen Veranlagungen

der Steuerperioden 2003 (ab 1.11.) bis 2005 getroffenen Schätzungen des

steuerbaren Einkommens von Fr. … (zum Satz von Fr. …), Fr. …

bzw. Fr. … (zum Satz von Fr. …) sind zwar erheblich; dennoch kann

nicht gesagt werden, die Verweigerung der Revision dieser Veranlagungen führe

zu einem stossenden, schockierenden und unhaltbaren Ergebnis.

Im Übrigen hätte es die Pflichtige in der Hand gehabt, den

gerügten Mangel durch Einspracheerhebung zu beseitigen, zumal sie ihren

steuerlichen Verfahrenspflichten, deren sich das kantonale Steueramt zur

Abklärung ihrer Pflicht zur ergänzenden bzw. nachträglichen Veranlagung in gesetzmässiger

Weise bediente, trotz Mahnung nicht nachgekommen ist. Hätte sie aber bei der

ihr zumutbaren Sorgfalt den Mangel schon im ordentlichen Verfahren geltend

machen können, erscheint die Revision auch aus diesem Grund als ausgeschlossen

(Art. 147 Abs. 2 DBG).

2.4

Soweit die Pflichtige

schliesslich geltend macht, sie habe als Ausländerin die Entscheide nicht

nachvollziehen und deren Tragweite nicht erkennen können, so dass sie sich

nicht rechtzeitig habe wehren können, so macht sie Hinderungsgründe geltend,

die in ihrer Person begründet sind. Diese Gründe hätte sie mit einem

Fristwiederherstellungsgesuch im Sinn von Art. 133 Abs. 3 DBG – und

nicht mittels Revisionsbegehren – anbringen müssen (Vallender/Looser, Art. 147

DBG N. 5b; vgl. RB 2001 Nr. 104 für das kantonale

Recht).

Ihre Eingabe vom 15. Februar

2007.

erweist sich jedoch unter diesem Aspekt angesichts der

Wiederherstellungsfrist von 30 Tagen als verspätet (Art. 133

Abs. 3 DBG); ihr Vertreter führt nämlich darin selber aus, sie habe

ihn im Oktober 2006 kontaktiert, so dass mangels einer andern Angabe angenommen

werden muss, der Hinderungsgrund sei damals weggefallen.

Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist.

3.

3.1

Vor Verwaltungsgericht ist Privaten, welchen die nötigen Mittel fehlen und

deren Begehren nicht offensichtlich aussichtslos erscheint, auf entsprechendes

Ersuchen die Bezahlung von Verfahrenskosten zu erlassen (§ 16 Abs. 1

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Unter den

nämlichen Voraussetzungen haben sie nach § 16 Abs. 2 VRG Anspruch auf

Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsvertreters, wenn sie nicht in der Lage

sind, ihre Rechte im Verfahren selbst zu wahren.

Da die vorliegende Beschwerde nach der einschlägigen

gesetzlichen Ordnung und Rechtsprechung offensichtlich aussichtslos ist, ist

das Gesuch der Pflichtigen um Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung

und um Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands abzuweisen.

3.2

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und muss ihr eine

Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 144 Abs. 4 DBG in

Verbindung mit Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes vom

20.

Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren).

Demgemäss

beschliesst die Kammer:

Das Gesuch um

Gewährung der unentgeltlichen Prozessführung wird abgewiesen;

und entscheidet:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an

…