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Entscheid

SB.2008.00060

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00060

19. November 2008Deutsch12 min

(URT.2008.11034)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die Eheleute A und B wurden für die Steuerperiode 1999

mit Entscheid vom 15. März 2001 vom kantonalen Steueramt mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

eingeschätzt. Darin eingeschlossen waren entsprechend der Deklaration der

Pflichtigen 6308 Optionen auf Aktien der Firma D mit einem Betrag von

Fr. … als Einkünfte und mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. … . Die

Einschätzung erwuchs in Rechtskraft.

Erwägungen

II.

Am 6. November 2002 liessen die Pflichtigen ein

Revisionsgesuch stellen und beantragten sinngemäss, ihre Einschätzung für die

Steuerperiode 1999 sei um den Wert der Optionen der Firma D zu reduzieren, da

diese zufolge des im Sommer 2002 aufgedeckten Bilanzskandals wertlos geworden

seien. Der Ehemann sei bei Einräumung der Option arglistig getäuscht worden und

daher vom Optionsvertrag unter Berufung auf Grundlagenirrtum zurückgetreten.

Das kantonale Steueramt wies das Revisionsgesuch am 8.

August 2007 und die hernach erhobene Einsprache am 28. Januar 2008 ab.

III.

Mit Entscheid vom 7. Mai 2008 bestätigte die rekursweise

von den Pflichtigen angerufene Steuerrekurskommission II den

Einspracheentscheid.

IV.

Mit Beschwerde vom 16. Juni 2008 gelangten die Pflichtigen

an das Verwaltungsgericht, dem sie sinngemäss beantragen liessen, sie seien für

die Steuerperiode 1999 revisionsweise mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen. Die

streitbetroffenen Optionen seien zunächst per Zuteilungszeitpunkt, hernach

gestützt auf die aktuelle Praxis "at vesting" neu zu bewerten. Sodann

sei festzustellen, dass "das Vorhandensein eines Kreisschreibens der

eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen nicht

geeignet ist, dem ausserordentlichen Rechtsmittel Revision aus grundsätzlichen

Überlegungen die Anwendbarkeit zu verweigern". Ausserdem verlangten die

Pflichtigen die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Ein Anspruch auf Erlass

eines Feststellungsentscheids besteht, wenn dafür ein schutzwürdiges Interesse

geltend gemacht werden kann (RB 1996 Nr. 30). Dabei ist eine Feststellungsklage

stets subsidiär, indem sie hinter die Möglichkeit der Ergreifung eines gestaltenden

Rechtsmittels zurückzutreten hat (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

2.

A., Zürich 2006, § 139 N. 98).

Der Antrag der Pflichtigen auf Feststellung der

Zulässigkeit der Revision trotz Vorhandenseins eines Kreisschreibens der

eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen hat

nach dem Gesagten hinter den ebenfalls gestellten gestaltenden Antrag auf

Revision der Einschätzung der Pflichtigen zurückzutreten. Dem Gericht ist ein

Eintreten auf dieses Begehren daher verwehrt.

2.

2.1

Ein

rechtskräftiger Entscheid kann laut § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert

werden, wenn sich ein in lit. a‑c dieser Bestimmung aufgeführter

Grund verwirklicht hat. Dazu ist gemäss lit. a der genannten Bestimmung

erforderlich, dass erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel

entdeckt werden, oder laut lit. b die Verletzung wesentlicher

Verfahrensgrundsätze, die namentlich dann vorliegt, wenn die erkennende Behörde

erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren

oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen hat, oder letztlich gemäss lit.

c, dass ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat.

Nach § 156 StG muss ein Revisionsbegehren innert 90

Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes eingereicht werden.

2.1.1

Neue Tatsachen sind dann im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG

erheblich, wenn sie zur Zeit der Fällung des zu revidierenden Entscheids

bereits vorhanden waren, aber erst nachträglich zur Entdeckung gelangen und in

diesem Sinn "neu" sind. Ausser Betracht fallen deshalb Tatsachen, die

nach der fraglichen Einschätzung bzw. nach Fällung des Rechtsmittelentscheids

eintraten. Ausnahmsweise sind sie allerdings dann zu berücksichtigen, wenn und

soweit sie auf das Bemessungsjahr bzw. auf den Bemessungszeitpunkt zurückwirken,

mithin im ordentlichen Einschätzungsverfahren – hätten sie damals schon bestanden –

hätten beachtet werden müssen (RB 1992 Nr. 42, RB 1976

Nr. 66; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N. 24 f., auch zum

Folgenden). Entsprechend müssen wesentliche Beweismittel dem Nachweis von

Tatsachen dienen, die schon im früheren Verfahren bekannt waren, indessen

mangels genügender Beweise nicht berücksichtigt werden konnten.

2.1.2

Wesentliche Verfahrensgrundsätze sind nach der verwaltungsgerichtlichen

Recht­­sprechung zum wörtlich fast gleich lautenden § 108 Abs. 1

lit. c Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) verletzt, wenn

verfahrensrechtliche Vor­schrif­ten oder Grundsätze missachtet worden sind und

es nach den Umständen nicht mit Si­cher­heit ausgeschlossen werden kann, dass

die Entscheidung durch diesen Mangel zuun­gun­sten des Gesuchstellers beeinflusst

worden ist (Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus Reich,

Kom­men­tar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A.,

Bern 1983, § 108 N. 29d). Der Sa­che nach stehen als mögliche

Verfahrensmängel im Vordergrund: die Verweigerung des recht­li­chen Gehörs, die

versehentliche Nichtberücksichtigung einer aktenkundigen er­heb­lichen Tat­sache,

die Nichtbeurteilung eines Begehrens, die unrichtige Besetzung des Ge­richts,

die Verletzung der Ausstandspflicht sowie die Missachtung der Bindung an Par­tei­begeh­ren.

Die Revision in diesem Sinn bezweckt die Berichtigung von "prozessualen

Ver­sehen" (vgl. Jürg Bosshart, Verfahrensmängel als Revisionsgrund in der

zürcherischen Ver­wal­tungs‑ und Steuerrechtspflege, ZBl 1987,

486.

ff.), nicht das Zurückkommen auf Fra­gen, die im zu re­vidierenden Entscheid

beantwortet oder absichtlich nicht berücksich­tigt wor­den sind. Ei­ne

rechtliche Würdigung kann deshalb von vornherein nicht Gegen­stand eines

Revisions­ver­fahrens bilden (RB 1984 Nr. 61 = StE 1984 B 97.11

Nr. 1; Zup­pin­ger/Schär­rer/Fess­ler/ ­Reich, § 108 N. 29a;

vgl. RB 1970 Nr. 15 = ZR 69 Nr. 127; BGE 106 Ia 54 f., 110

Ia 138 f.). Insbesondere stellt die Verletzung des Willkürverbots (oder et­wa

des Rechts­gleich­heits­ge­bots) keinen Revisionsgrund im Sinn von § 108

Abs. 1 lit. c aStG dar.

2.1.3

Damit der Revisionsgrund der strafbaren

Handlung gemäss § 155 Abs. 1 lit. c StG erfüllt ist, muss ein Verbrechen

oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst haben. Als Delikte

kommen damit etwa falsche Zeugenaussage, falsches Gutachten, falsche

Beweisaussage einer Partei, Urkundenfälschung, Erpressung, Nötigung, Amtsmissbrauch,

ungetreue Amtsführung sowie Bestechung von schweizerischen Amtsträgern in Frage. Die strafbare Handlung muss dabei direkt oder indirekt

die Entscheidfindung der Behörde an sich beeinflusst haben (vgl. Klaus

A. Vallender in: Martin Zweifel/Peter Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel/Genf/München

2002, Art. 51 StHG N. 21).

2.2

Aktenmässig

erstellt ist, dass in den Jahren 1999 bis Mai 2002 bei der Firma D Bilanzfälschungen

in erheblichem Ausmass erfolgt sind: Nach Entdeckung von Falschbuchungen über

mehrere Milliarden US$ ist der Handel mit den Aktien der Gesellschaft bereits

im Juni 2002 eingestellt worden. Die Gesellschaft hat im Juli 2002 um Reorganisation

nach Chapter 11 ersucht, vergleichbar im Schweizerischen Recht mit der

Nachlassstundung nach Art. 293 ff. des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und

Konkurs vom 11. April 1889 (SchKG). Weitere Falschbuchungen sind aus einem

Informationsschreiben des damaligen CEO, welches auch dem pflichtigen Ehemann

zuging, bekannt geworden. Hierauf ist dieser wegen Grundlagenirrtums am

6.

November 2002 vom Optionsvertrag zurückgetreten und hat gleichentags

die Revision der Veranlagung 1999 verlangt.

Damit stellt sich zunächst die Frage, welche Umstände

vorliegend im Licht der 90-Tage-Frist von § 156 StG beachtlich sind:

Spätestens mit Suspendierung des Handels der Aktien an der Börse war das

Ausmass der Bilanzfälschungen im Wesentlichen bekannt, angesichts der

öffentlich publizierten Einstellung des Handels der Aktien auch dem Pflichtigen.

Das Gesuch hätte daher spätestens im September 2002 eingereicht werden müssen,

um die Suspendierung des Aktienhandels und die zeitlich früher erfolgten und

bekannt gewordenen Bilanzfälschungen als Revisionsgründe direkt anrufen zu

können. Die Eingabe vom 6. November 2002 erweist sich jedoch insoweit als

zeitgerecht, als der Rücktritt des Pflichtigen vom Optionsvertrag als

Revisionsgrund geltend gemacht wird.

2.3

Entgegen

der Auffassung der beschwerdeführenden Pflichtigen ist zunächst der Revisionsgrund

der Beeinflussung durch strafbare Handlungen im Sinn von § 155 Abs. 1 lit.

c StG nicht gegeben: Wie dargelegt, kann vorliegend einzig der Vertragsrücktritt

als Revisionsgrund beurteilt werden, welcher klarerweise die Voraussetzungen

von § 155 Abs. 1 lit. c StG nicht erfüllt. Selbst wenn die

Bilanzfälschungen an sich zu würdigen wären, so fehlt es vorliegend an der vom

Gesetz verlangten direkten Beeinflussung des Einschätzungsentscheids an sich

durch eine strafbare Handlung. Die Bilanzmanipulationen bei der Firma D stellen

zwar für sich betrachtet offenkundig strafbare Handlungen dar, haben aber weder

die eigentlichen Sachverhaltsfeststellungen (vorliegend der Einschätzungsbehörden)

noch die Ausübung der Verfahrensrechte durch die Pflichtigen direkt

beeinflusst, wie die gesetzliche Bestimmung dies verlangt.

2.4

Ebenso

wenig stellt der Vertragsrücktritt des pflichtigen Ehemanns eine neue Tatsache

im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG dar: Das Einkommen aus der

Mitarbeiteroption ist gemäss der im Einschätzungszeitpunkt gültigen Rechtsprechung

"at grant" dem Pflichtigen zugeflossen, das heisst mit Zuteilung der

Option. Spätere Wertänderungen der Option oder gar deren totaler Wertverlust

können sich bei dieser Sachlage naturgemäss nur als privater Kapitalverlust

(oder im umgekehrten Fall als privater Kapitalgewinn) auswirken, auf die

eigentliche Einkommensrealisation wirken sie sich nicht aus. Dies gilt gemäss

der bundesgerichtlichen Praxis sogar, wenn – wie hier – gesperrte Wertpapiere

in Frage stehen. Der Verfügungsbeschränkung wird durch die Gewährung eines nach

der Dauer der Verfügungssperre abgestuften Diskonts Rechnung getragen (BGr, 6.

November 1995 = ASA 65, 733 E. 4b und 4e). Wertpapiere weisen grundsätzlich

erhebliche Chancen und Risiken auf. Dazu kann bei Optionen auch gehören, dass

sich deren Laufzeit durch Einstellung der Kotierung nachträglich entgegen der

Erwartung der Pflichtigen verkürzt. Dieses alle Anleger eines Titels treffende

Risiko unterscheidet sich vom von den Pflichtigen angeführten Fall der

Kündigung eines einzelnen Arbeitsverhältnisses und der daraus folgenden

Unmöglichkeit der Ausübung von während des Arbeitsverhältnisses zugeteilten

Optionen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt einer Bilanzfälschung

stellt eines der Risiken dar, welche sich immer wieder bei Anlagen in

Wertpapieren realisieren.

Der einseitige Vertragsrücktritt des Ehemanns aufgrund der

dargelegten Verhältnisse ist sodann unbestrittenermassen keine neue Tatsache,

welche zur Zeit der Entscheidfällung bereits vorhanden war. Er müsste daher in

qualifizierter Weise in das zu revidierende Steuerjahr zurückwirken, um eine

Revision der Einschätzung zugunsten der Pflichtigen zu ermöglichen. Hiervon

kann immer dann nicht ausgegangen werden, wenn wie vorliegend letztlich mittels

einer einseitigen, im freien Willen des Steuerpflichtigen liegenden Erklärung

die massgeblichen rechtlichen Grundlagen des aus steuerlicher Sicht bereits

vollendeten Einkommenszuflusses aufgehoben werden sollen. Tatsächlich ist

nochmals festzuhalten, dass im Zeitpunkt des Zuflusses die Optionen einen

Marktwert aufgewiesen haben. Das vorliegende Verfahren zielt letztlich, wie die

Vorinstanz zutreffend ausführt, einzig auf eine erneute Bewertung der Optionen

im Zuteilungszeitpunkt mit dem heutigen Wissen um die Buchführungspraxis bei

der Firma D. Dies kann nicht im Rahmen eines Revisionsverfahrens erfolgen.

2.5

Auch der

von den Pflichtigen angerufene Revisionsgrund der Verletzung von wesentlichen

Verfahrensgrundsätzen ist vorliegend nicht erfüllt, müssen diese

Verfahrenspflichtverletzungen doch die ursprüngliche Entscheidfällung

betreffen. Die Pflichtigen rügen unter diesem Titel zunächst den Schluss des

kantonalen Steueramts im Einspracheentscheid des Revisionsverfahrens, wonach

bei der auf den vorliegenden Fall anwendbaren Rechtsprechung später

eingetretene Wertverluste von Optionen grundsätzlich nicht als neue Tatsachen

im Sinn der Bestimmungen über die Revision in Frage kämen. Diese Feststellung

erfolgte im Revisionsverfahren und betrifft als solche die ursprüngliche

Entscheidfällung in keiner Weise. Hinzu kommt, dass der Schluss im Grundsatz

aus den vorn (vgl. Ziff. 2.4. vorstehend) dargelegten Gründen nicht zu

beanstanden ist. Er setzt entgegen der Ansicht der Pflichtigen das Rechtsmittel

der Revision nicht aufgrund eines Kreisschreibens der eidgenössischen Steuerverwaltung

gleichsam ausser Kraft, sondern nimmt eine mit dem Gesetz und der ergangenen

Rechtsprechung durchaus in Übereinstimmung stehende Beurteilung vor.

Die Vorinstanz hat im Übrigen zu Recht festgestellt, dass

die Verfahrensdauer wegen des Aktenverlusts im kantonalen Steueramt zu

beanstanden ist und letztlich Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV) verletzt. Indessen ist wiederum nicht ersichtlich, inwieweit die

Pflichtigen aus diesem Umstand einen Nachteil erleiden. Die von den Pflichtigen

behauptete Zusage, wonach ihr Begehren um Revision bei einem früheren Entscheid

"höchst wahrscheinlich" bewilligt worden wäre, erscheint als wenig

glaubhaft und wird vom kantonalen Steueramt bestritten. Die Pflichtigen können

hierzu denn auch keine weiteren Beweismittel nennen.

Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit

darauf eingetreten werden kann.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG) und bleibt ihnen die verlangte Parteientschädigung

versagt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetz vom 24. Mai 1959 in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die Beschwerde

wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art.

82.

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …