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Entscheid

SB.2008.00084

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00084

18. März 2009Deutsch11 min

(URT.2009.11264)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A führte in C während zwölf Jahren bis Ende 2006 einen

Landwirtschaftsbetrieb. Zu diesem Zweck hatte er 28 Hektaren gepachtet. Daneben

besitzt A in der Gemeinde C ein unbebautes Grundstück im Halte von 5'600 m2, das an einen Landwirt zu einem Zins

von Fr. ….- pro Jahr verpachtet ist. Zwischen 2002 und 2006 kaufte und

verkaufte A schliesslich je ein land- und forstwirtschaftliches Grundstück im

Halte von 12'900 m2 bzw.

16'678 m2. Aus den beiden

Verkäufen resultierte infolge Verlusts bzw. zu geringen Gewinns keine

Grundstückgewinnsteuer.

Am 28. Oktober 2005 erwarb A in D im Kanton B ein

landwirtschaftliches Gewerbe samt Inventar zum Preis von Fr. ….-, wobei

die Hofübernahme auf den 1. Januar 2007 festgelegt wurde. Am 26. Januar

2006 erhielt A von seinem Vater erbvorbezugsweise das in der Gemeinde C

gelegene Grundstück Kat.-Nr. 01, 2'350 m2 Kulturland mit Scheune, welches er am 24. Februar

2006 (Grundbucheintrag am 26. September 2006) an eine Immobilienfirma zum

Preis von Fr. ….- verkaufte. Mit der Grundstückgewinnsteuererklärung beantragte

er, die Steuer wegen Reinvestition des Erlöses in das Ersatzgrundstück in D aufzuschieben.

Am 19. Juni 2007 veranlagte die Kommission für

Grundsteuern der Gemeinde C A mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….-.

Sie lehnte den Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung ab, da es angesichts des

Verkaufs einer blossen Baulandparzelle und des Kaufs eines ganzen

landwirtschaftlichen Gemeinwesens an der erforderlichen Funktionsgleichheit

mangle. Gleich lautete auch der Einspracheentscheid vom 30. Oktober 2007.

Erwägungen

II.

Einen hiergegen erhobenen Rekurs wies die

Steuerrekurskommission III am 6. August 2008 ab. Sie gelangte (aus näher

dargelegten Gründen) ebenfalls zum Schluss, es mangle an der zur zulässigen

Annahme einer Ersatzbeschaffung erforderlichen funktionalen Gleichwertigkeit

der Liegenschaft.

III.

Gegen diesen Entscheid erhob A (Beschwerdeführer) am 19. September

2008.

Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte neben der Aufhebung

des vorinstanzlichen Entscheids und der Zusprechung einer Parteientschädigung

die Festsetzung des steuerbaren Grundstückgewinns sowie der geschuldeten

Grundstückgewinnsteuer mit Fr. ….-.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Gemeinde C auf kostenpflichtige Abweisung der

Beschwerde und beantragte ihrerseits die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von

solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. h StG wird die Steuer

aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder

forstwirtschaftlichen Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist

zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung

der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen

Grundstücke im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich

der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

(StHG), wobei allerdings die Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum

Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG).

2.2

Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung gilt ein Grundstück

dann als "landwirtschaftlich", wenn es entweder Teil eines

landwirtschaftlichen Heimwesens ist oder tatsächlich landwirtschaftlich genutzt

wird (RB 1991 Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1992 B 42.36 Nr. 3;

vgl. Martin Baumgartner, Vermögensbesteuerung land- und forstwirtschaftlicher

Grundstücke im Kanton Zürich, Zürich etc. 2002, S. 94 ff.). Der

Erschliessungsgrad und die baurechtliche Zonenzugehörigkeit des Grundstücks

sind nicht entscheidend. Auch landwirtschaftlich beworbene baureife Grundstücke

in der Bauzone können als "landwirtschaftlich" qualifiziert werden,

während nicht bewirtschaftetes oder ödes Land nicht als solches zu würdigen

ist, selbst wenn es in der Landwirtschaftszone liegt (RB 1994 Nr. 67

= ZStP 1994, S. 228). So ist nach der Rechtsprechung der

Steueraufschub auch bei der Veräusserung einer unüberbauten Baulandparzelle

zulässig, sofern die landwirtschaftliche Nutzung dieser Parzelle grundsätzlich

möglich war und das Grundstück dadurch gleichsam eine betriebliche Reserve des

veräussernden Landwirts bildete (RB 1991 Nr. 41 = StE 1992

B 42.36 Nr. 3, E. 2a).

2.3

Das Verwaltungsgericht hat sich mit der Tragweite von § 216 Abs. 3

lit. h StG in einem Leitentscheid vom 25. Mai 2005 ausführlich

befasst (VGr ZH, 25. Mai 2005, SB.2005.00010, www.vgrzh.ch sowie StE 2006

B 42.38 Nr. 27). Es hat ausgeführt, die grundlegende agrarpolitische

Zweckbestimmung von § 216 Abs. 3 lit. h StG könne darin erblickt

werden, einem Landwirt die Fortführung seiner bisherigen Erwerbstätigkeit zu

erleichtern, indem ihm bei ganzer oder teilweiser Aufgabe seines ursprünglichen

Betriebs der Erwerb einer Ersatzliegenschaft oder die Verbesserung von

bestehenden landwirtschaftlichen Grundstücken nicht durch die

Grundstückgewinnbe­steuerung erschwert oder sogar verunmöglicht werden soll. Von

einem Ersatz könne ganz allgemein grundsätzlich nur gesprochen werden, wenn ein

Aktivum aus äusserem Zwang oder aus betrieblichen Gründen aus dem Geschäftsvermögen

ausscheide und durch ein Aktivum ersetzt werde, das die gleiche wirtschaftliche

Funktion wie das ausgeschiedene übernehme und der Fortsetzung des Betriebs

diene (RB 1991 Nr. 40 mit Hinweisen; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kauf­mann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 68 N. 16, § 216

N. 264 ff.). Folge­richtig hätte § 161 Abs. 3 lit. h des

alten Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) das Steuerprivileg

ausdrücklich auf den Erwerb und die Erstellung von "ertragsmässig

gleichwertigen", selbstbewirtschafteten Ersatzliegenschaften beschränkt,

weshalb das Ersatzgrundstück habe Ertragsgleichheit aufweisen und dieselbe

wirtschaftliche Funktion übernehmen müssen wie das veräusserte Grundstück.

Diese Einschränkung habe primär der Verhinderung von Missbräuchen gedient (vgl.

Ferdinand Zuppinger/Erwin Schär­rer/Fer­di­nand Fessler/Markus Reich, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 161

N. 178 ff.). In § 216 Abs. 3 lit. h StG sei eine

solche Beschränkung nicht mehr ausdrücklich enthalten, vielmehr sehe jene

Bestimmung zwei mögliche Tatbestandsvarianten einer steuerprivilegierten

Ersatzbeschaffung vor: einerseits den "Erwerb eines selbstbewirtschafteten

Ersatzgrundstücks", andererseits die "Verbesserung der eigenen

selbstbewirtschafteten, landwirtschaftlichen Grundstücke". Das Erfordernis

der ertragsmässigen Gleichheit sei harmonisierungsbedingt entfallen (vgl.

Protokoll des Kantonsrats 1995–1999, Band V, S. 4700). Indem neu auch die

Erlösreinvestition zur Verbesserung des eigenen Landwirtschaftsbetriebs

zugelassen werde, sei die Ersatzbeschaffungstheorie in diesem Bereich

weitgehend von der Reinve­stitionstheorie abgelöst worden (vgl. Bernhard

Zwahlen in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 12 StHG N. 73).

Indessen dürfte sich diese Erweiterung, wonach nicht mehr zwingend eine gleiche

wirtschaftlich-technische Ersatzfunktion vorhanden sein muss, lediglich auf die

zweite Tatbe­standsvariante der Verbesserung der eigenen selbstbewirtschafteten

Grundstücke beziehen, da die Zweiteilung in den Ersatzerwerb und die

Verbesserung ansonsten keinen Sinn ergeben würde. Es erscheine daher

sachgerecht, für die erste Tatbestandsvariante des Erwerbs eines Ersatzgrundstücks

neben dem Kriterium der Selbstbewirtschaftung nach wie vor eine gewisse

funktionale Kongruenz zu verlangen, damit überhaupt von einem

"Ersatz" gesprochen werden könne, auch wenn dieser Zusammenhang nicht

mehr in einer ertragsmässigen Gleichwertigkeit der beiden Grundstücke zum

Ausdruck kommen müsse. Andernfalls würde es zur Gewährung der

Steuerprivilegierung genügen, den Erlös in irgendeiner Form zum Nutzen der

Landwirtschaft zu verwenden, was aber aufgrund der gewählten Formulierung des

fraglichen Ersatzbeschaffungstatbestands offenkundig nicht dem Willen des Gesetzgebers

entspreche.

3.

3.1

Die

Rekurskommission hat ausgehend von der dargelegten Rechtsprechung (vgl. oben

E. 2.3), der im Übrigen für die vorliegend einzige

interessierende Konstellation des Erwerbs eines selbstbewirtschafteten

Ersatzgrundstücks auch in der Literatur keine Kritik erwachsen ist

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N. 265, 316 ff.), festgehalten,

es gebreche vorliegend an der notwendigen funktionalen Gleichwertigkeit.

Während auf dem eine Grösse von 2'350 m2

aufweisenden verkauften Grundstück ein Schnitt Heu pro Jahr produziert worden

sei, ansonsten dort Schafe geweidet hätten und die Scheune als Lager für Stroh,

Dünger und Landmaschinen gedient habe, habe der Pflichtige in D ein

vollständiges landwirtschaftliches Gewerbe samt Wohnhaus (mit einer Fläche von 135'939 m2) erworben. Bereits daraus erhelle, dass die Funktion des erworbenen

land­wirtschaftlichen Gewerbes weit über jene des veräusserten Grundstücks

hinausreiche. Daran ändere nichts, dass die auf jenem stehende Scheune als

Garage für Traktoren und als Unterstand für Maschinen gedient habe, sei es doch

für die insgesamt bewirtschafteten Grundstücke wohl nur am Rande von Bedeutung

gewesen. Nichts anderes ergebe sich schliesslich, wenn man die weiteren durch

den Pflichtigen im Jahr 2006 in C veräusserten Grundstücke einbezöge, läge nämlich

auch dann kein funktionsfähiger Landwirtschaftsbetrieb vor. Diesen zutreffenden

Ausführungen tritt das Verwaltungs­gericht bei (vgl. § 161 des

Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).

3.2

Was der Beschwerdeführer gegen diese Würdigung vorbringt, überzeugt

nicht. Zwar ist es zutreffend, dass sich die funktionale Gleichwertigkeit nur

auf das Verhältnis zwischen ersetztem Grundstück und Ersatzgrundstück bezieht

und es zur Beantwortung dieser Frage weder auf die Flächenverhältnisse noch auf

die in verschiedenen Landesgegenden unterschiedlichen Preisniveaus ankommen

kann. So kann dem Beschwerdeführer auch ohne Weiteres darin zugestimmt werden,

dass ein kleiner Landwirtschaftsbetrieb privilegiert im Sinn von § 216 Abs. 3

lit. h StG durch einen grossen Landwirtschafts­betrieb ersetzt werden

kann. In einem solchen Fall ist nämlich – anders als in der vorliegend zu

beurteilenden Konstellation – die erforderliche funktionale Gleichwertigkeit

gegeben. Eine anteilsmässige Ersatzbeschaffung, wie sie geltend gemacht wird,

sieht das Gesetz nicht vor. An den einzig massgebenden Fragen vorbei zielen

sodann die Ausführungen, welche sich auf die Zulässigkeit der Ersatzbeschaffung

zwecks Verbes­serung der selbst bewirtschafteten land- und

forstwirtschaftlichen Grundstücke beziehen, geht es doch vorliegend ausschliesslich

um einen allfälligen Aufschub wegen Erwerb eines selbstbewirtschafteten

Ersatzgrundstücks. Nicht zu beurteilen sind auch die steuerlichen Folgen einer

anderen als der vorliegend gewählten Sachverhaltsgestaltung. Angesichts der

Verneinung der funktionalen Gleichwertigkeit braucht weiters von vornherein

nicht auf die Ausführungen des Beschwerdeführers eingegangen zu werden, sofern

sich diese zum Charakter des veräusserten Grundstücks als Bauland oder zur

Steuerumgehung beziehen. Ins Leere zielt schliesslich das Heranziehen der

Ersatzbeschaffung selbstbewohnten Eigentums, geht es bei diesem doch – anders

als vorliegend – nicht um betriebs­notwendiges Anlagevermögen und wäre das

Kriterium der Funktionsgleichheit bei Eigenheimen ohnehin immer erfüllt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 216 N. 265). Die Beschwerde ist mithin vollumfänglich abzuweisen.

4.

Ausgangsgemäss sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht

ihm keine Parteient­schädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG). Eine solche steht auch der

Beschwerdegegnerin nicht zu, da deren Aufwand für das Verfassen der

Beschwerdeantwort unter Berücksichtigung der schon im vorinstanzlichen

Verfahren in der Rekursantwort vorgebrachten Darlegungen nicht über das

hinausgeht, was von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen

Tätigkeit erwartet werden darf (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 8'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…