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Entscheid

SB.2008.00089

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00089

1. April 2009Deutsch10 min

(URT.2009.11321)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Die C AG erwarb am 30. Juli 2001 von verschiedenen

Veräusserern mehrere Grundstücke von insgesamt 7'813 m2 in der A in H

(Gemeinde G) zum Preis von Fr. ….-. Um auf den erworbenen Grundstücken

eine Wohnüberbauung zu realisieren, hatte sich die C AG bereits am 19. April

2000 mit der D AG unter dem Namen B "A", H, zu einer einfachen Gesellschaft

zusammengeschlossen. Nach der Neuparzellierung der Grundstücke, der Bildung von

Miteigentumsanteilen und der Ausgestaltung zu Stockwerkeigentum verkaufte die C

AG zwischen August 2001 und Dezember 2004 59 Stockwerkeigentumsanteile an

verschiedene Erwerber. Gleichzeitig schloss die D AG mit den Erwerbern jeweils

separate Werkverträge ab, welche die schlüsselfertige Erstellung der Wohnungen

und Nebenräume samt gemeinschaftlichen Anlagen und Einrichtungen und einer

Unterniveaugarage zum Gegenstand hatten.

B. Mit Veranlagungsentscheid vom 22. März 2005 auferlegte

der Gemeinderat G der C AG Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. …,

indem er die Landpreise und die Werklöhne zusammenrechnete. Die dagegen

eingereichte Einsprache der Pflichtigen hiess der Gemeinderat am 29. April

2005 teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … herab.

Die Steuerrekurskommission III wies die Sache am 23. November 2006

zur Neudurchführung des Einschätzungsverfahrens an die Vorinstanz zurück, wobei

sie die Parteien auf den Bundesgerichtsentscheid vom 17. Oktober 2005 (BGE

131 II 722) hinwies, wonach die für die Handänderungssteuer entwickelte Zusammenrechnungspraxis

bei der Grundstückgewinnsteuer versage, wenn Landverkäufer und Werklieferant

nicht identisch seien.

C. Am 3. Juli 2007 setzte der Gemeinderat G die

Grundstückgewinnsteuer auf neu Fr. ….- fest. Für die Gewinnermittlung

stellte er allein auf die Erlöse und die Anlagekosten der veräusserten

Landanteile in unüberbautem Zustand ab. Die dagegen erhobene Einsprache wies er

am 28. August 2007 nach mündlicher Anhörung ab.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission III wies den hiergegen

gerichteten Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid vom 1. Juli 2008 ab und

setzte die Grundstückgewinnsteuern auf Fr. … im Sinn des Antrages der

Rekursgegnerin in der Rekursantwort herauf.

III.

Mit Beschwerde vom 18. September 2008 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, den angefochtenen Entscheid der

Rekurskommission aufzuheben und die Sache zur Neuentscheidung an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und der

Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….- bzw. subeventualiter

von Fr. … aufzuerlegen. Gleichzeitig verlangte sie eine Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss die Gemeinde G auf kostenpflichtige Abweisung

der Beschwerde und beantragte ihrerseits die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Da der angefochtene Entscheid ohne Weiteres aufzuheben ist, wenn der in Art. 29

Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierte

Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt wurde, ist über diese Frage formeller

Natur vorab zu entscheiden (BGE 126 I 15 E. 2, 125 I 113 E. 3; BGr,

19.

Mai 2003,1A.17/2003, E. 2.2, www.bger.ch).

2.2

Unbestritten ist, dass in der fehlenden Begründung der Einspracheentscheide

eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegt (vgl. Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 142

N. 12). Umstritten ist jedoch, ob diese Gehörsverletzung dadurch geheilt

worden ist, dass der Gemeinderat G die Begründung mit Rekursantwort nachschob

und die Rekurskommission der Pflichtigen in einem zweiten Schriftenwechsel

Gelegenheit einräumte, zur nachgeschobenen Begründung Stellung zu nehmen.

2.2.1

Die Heilung einer Verletzung des

rechtlichen Gehörs ist im Rechtsmittelverfahren möglich, wenn die Überprüfungsbefugnis

(Kognition) der Rechtsmittelbehörde gegenüber der Vorinstanz nicht eingeschränkt

ist und dem Betroffenen kein Nachteil erwächst (BGE 126 I 68 E. 2; 125 I

209.

E. 9). Da die Rekurskommission über eine solche uneingeschränkte

Überprüfungsbefugnis verfügt (§ 148 Abs. 3 StG), kann eine Verletzung

des rechtlichen Gehörs grundsätzlich im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens

geheilt werden (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008, Art. 114 DBG N. 10).

Ausgeschlossen ist eine Heilung aber dann, wenn es sich um eine besonders

schwerwiegende Verletzung handelt (BGE 129 I 129 E. 2.2.3; 126 I 68

E. 2).

Die Lehre (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann,

Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Zürich 2006, Rz. 986 f. und

1710.

f.) kritisiert indessen diese Praxis, weil durch die Heilung der Instanzenzug

verkürzt wird und die Gefahr vermehrter Missachtung des Gehörsanspruchs

besteht, wenn Verstösse nicht sanktioniert werden. Die Heilung wird deshalb

bisweilen nur zugelassen, wenn sie im Interesse des Betroffenen liegt (BGE 132

V 387). Jedenfalls sollte der Betroffene auf die Rückweisung der Sache zur

Gewährung des rechtlichen Gehörs verzichten und sich mit der Nachholung im

Rechtsmittelverfahren begnügen können, wenn ihm mehr an der raschen Erledigung

als an der Ausschöpfung seiner Verfahrensrechte liegt. Auch das Bundesgericht

ist zurückhaltender geworden, die Heilung "soll die Ausnahme bleiben"

(BGE 126 I 68 E. 2). Auch "eine Häufung von für sich allein weniger

gewichtigen Verfahrensfehlern kann dazu führen, dass das Verfahren insgesamt

als derart mangelhaft bezeichnet werden muss, dass eine Heilung im

Rechtsmittelverfahren ausgeschlossen ist" (BGr, 10. März 2005,

1A.160/2004, E. 2.2, www.bger.ch).

2.2.2

Wie die Rekurskommission zutreffend

festgestellt hat, stellt die vollständige Nichtbegründung des Entscheids grundsätzlich

einen schwerwiegenden Verfahrensmangel dar. Sie verneinte jedoch das Vorliegen

eines solchen im vorliegenden Fall mit der Begründung, dass die Einschätzungs-

und die Einspracheentscheide inhaltlich übereinstimmten, die Einschätzungsentscheide

in den wesentlichen Fragen begründet worden seien und sich die Berechnung der

einzelnen Positionen unmittelbar aus einem Vergleich mit dem Einspracheentscheid

im ersten Rechtsgang ergebe. Da der Pflichtigen die Zusammensetzung der

Veranlagung habe klar sein müssen, seien die Einspracheentscheide insofern auch

begründet. Die Gemeinde habe ihre Auffassung zu den streitigen Fragen der

Zusammenrechnung sowie der Anrechenbarkeit der Mäklerprovisionen bereits im

Veranlagungsentscheid kundgetan. Wie der Rekursschrift zu entnehmen sei, seien

der Pflichtigen die Argumente der Gegenpartei denn auch bekannt gewesen. Der

Mangel sei deshalb mit Anordnung des zweiten Schriftenwechsels als geheilt zu

betrachten.

2.2.3

Dieser Auffassung der Vorinstanz kann in

Anbetracht der besonderen Umstände des konkreten Einzelfalls nicht beigepflichtet

werden. Die Begründung dient vor allem dazu, dass sich die betroffene Person

über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und diesen sachgerecht

anfechten kann. Hierzu gehört etwa die Begründung, weshalb die von der Pflichtigen

in ihrer Einsprache angeführten Argumente verworfen worden sind. Das Argument,

dass die Entscheidgründe der Pflichtigen schon bekannt bzw. ohne Weiteres

erkennbar gewesen seien, vermag nicht zu überzeugen. Denn insbesondere

angesichts der Tatsache, dass der Einschätzungs- wie auch der

Einspracheentscheid auf einer neuen Grundlage – namentlich dem oben erwähnten

Bundesgerichtsentscheid – beruhten, konnte die Pflichtige nicht wissen, ob

weitere Überlegungen zu den bereits bekannten hinzugekommen oder gar gänzlich

neue Gründe anstelle der bisherigen getreten sind. Mangels Begründung war die

Pflichtige gezwungen, in ihrer Rekursschrift dieselben Argumente zu wiederholen

und Spekulationen über die Gründe für den Entscheid der Gemeinde anzustellen.

Es liegt nahe, dass sie sich dabei auf frühere Argumente der Gegenpartei

stützte. Dass jedoch nicht ohne Weiteres angenommen werden kann, eine Behörde

weiche nie von einer einmal geäusserten Auffassung ab, zeigt sich gerade im

vorliegenden Fall mehrfach deutlich. Grundsätzlich kann aber einem Pflichtigen

nicht zugemutet werden, zur Verwirklichung der Begründungspflicht ein

Rechtsmittel ergreifen bzw. sich die Begründung selbst aufgrund bisheriger

Meinungsäusserungen der Behörde zusammenstellen zu müssen. Ausserdem wird das

Abschätzen der Prozessaussichten vor dem Einlegen des Rechtsmittels durch die

nachgeschobene Begründung verunmöglicht; dieser Mangel kann im Verlauf des

Verfahrens auch nicht durch einen zweiten Schriftenwechsel behoben werden.

Selbst wenn nicht auszuschliessen ist, dass in gewissen

Fällen eine Gehörsverletzung in Gestalt einer ungenügenden Begründung mittels

Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels durch die Rekurskommission geheilt

werden kann, scheitert die Heilung im vorliegenden Fall mitunter daran, dass

die Pflichtige in ihrer Replik nicht nur ihre Rekursbegründung (als Reaktion

auf die nachgelieferte Begründung) nachholen, sondern zugleich zur

Rekursantwort der Gegenpartei – namentlich zum Eventualantrag einer reformatio

in peius – Stellung nehmen musste.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde zwecks Wahrung des Instanzenzugs

an den Gemeinderat G ins Einspracheverfahren zur Ausfällung eines neuen

Einspracheentscheids sowie dessen ordnungsgemässe Eröffnung zurückzuweisen.

3.

Der letztlich unentschiedene Ausgang des Verfahrens

rechtfertigt es, die vorinstanzlichen sowie die verwaltungsgerichtlichen Kosten

den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung

mit § 153 Abs. 4, § 212 und § 213 StG) und es steht ihnen

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213

StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die Beschwerde

wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Durchführung des

Einspracheverfahrens und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an den

Gemeinderat G zurückgewiesen.

2.

Die

Rekurskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

3.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 8'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin und der Beschwerdeführerin je zur

Hälfte auferlegt.

5.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung

an…