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Entscheid

SB.2008.00109

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00109

6. Mai 2009Deutsch9 min

(URT.2009.11404)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die A AG ist eine gemischte Holdinggesellschaft und übt Tätigkeiten in den

Bereichen Haustechnik und Kunststoffe selber wie auch indirekt über

Tochtergesellschaften aus. In den Steuerklärungen 2002 und 2003 brachte die

Pflichtige Verlustvorträge der von ihr am 22. Juni 2001 mittels

Fusionsverträgen übernommenen vormaligen Tochtergesellschaften C AG und D AG

von ihrem deklarierten Gewinn in Abzug. Hiervon abweichend veranlagte der

zuständige Steuerkommissär die Pflichtige am 9./16. Oktober 2006 mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. ….- bei einem Eigenkapital von Fr. ….-

(betreffend das Jahr 2002) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ….-

bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. ….- (betreffend das Jahr 2003).

Dabei verweigerte der Steuerkommissär der Pflichtigen die Geltendmachung der

Verlustvorträge im Wesentlichen mit der Begründung, die Pflichtige habe

inaktive, wirtschaftlich bereits liquidierte Gesellschaften übernommen.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das

kantonale Steueramt am 8. Juli 2008 ab.

Erwägungen

II.

Die von der

Pflichtigen hernach erhobene erstinstanzliche Beschwerde wies die Steuerrekurskommission

II am 22. September 2008 ab.

III.

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom

27.

Oktober 2008 beantragte die Pflichtige, es sei der steuerbare Gewinn

der Perioden 2002 und 2003 auf Fr. ….- festzusetzen, eventualiter sei die

Sache an das kantonale Steueramt zwecks Festsetzung des zu berücksichtigenden

Teils des Verlustvortrags zurückzuweisen. Zudem verlangte sie die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Während die Vorinstanz sich nicht vernehmen liess, schloss

die Beschwerdegegnerin auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die

sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei

einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des

Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung

entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

1.2

Soll die

erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen,

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (vgl.

BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und E. 2.3).

Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an

das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken;

dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen

Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,

das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte

Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle

desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch

(vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die gesetzlichen Grundlagen sind im angefochtenen Entscheid zutreffend

und vollständig dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer

juristischen Person der Gewinnsteuer (Art. 57 DBG). Vom Reingewinn der

Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen

Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren

Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1

DBG). Ohne dass dies im Wortlaut zum Ausdruck kommt, gilt diese Bestimmung auch

als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen

einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende

Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Ernst Höhn/Robert

Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern 2002, S. 543 ff.; Frank

Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer

Steuerrecht, Diss. Genf 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weiteren Hinweisen;

Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 61 Rz. 14,

Rz. 40 f.; rev. Art. 61 Rz. 24; Markus Reich/Marco Duss,

Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 271 f.;

vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: AS 2000

S. 4370, sowie Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 der

Eidgenössischen Steuerverwaltung, "Umstrukturierungen", Ziff. 4.1.2.2.4

S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier

Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der

absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.

2.2

Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG steht, wie generell

jede Rechtsausübung, unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (vgl. Art. 2

Abs. 2 ZGB). So ist sie namentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung oder

ein sogenannter Mantelhandel vorliegt (vgl. Peter Brülisauer/Andreas Helbing,

in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2008, Art. 67 DBG N. 15; Locher, a.a.O., Art. 61

Rz. 41 und Art. 67 DBG Rz. 15). Ohne dass der Tatbestand der

Steuerumgehung erfüllt sein muss, wird die Verlustverrechnung ferner nicht

zugelassen, wenn die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion

wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht war oder

wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich liquidiert wird (Höhn/Waldburger,

a.a.O., S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen

beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck der

gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist, und es muss

angenommen werden, dass die Fusion einzig vorgenommen wurde, um sonst nicht

bestehende Verlustverrechnungsmöglichkeiten zu schaffen (vgl. Francis

Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993,

S. 696; Reich/Duss, a.a.O., S. 272; BGer, 31. Januar 2005,2A.583/2003 = StE 2005 B 72.15.2

Nr. 7).

3.

3.1

Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, die beiden fusionsweise

übernommenen Tochtergesellschaften hätten per Fusionsstichtag (31. Dezember

2000) bzw. per

22.

/29. Juni 2001 (Abschluss Fusionsvertrag/Tagebucheintrag

Handelsregisteramt) keine wirtschaftlich aktiven Gesellschaften mehr

dargestellt. Tatsächlich ist dem Bericht der Revisionsstelle an die

Generalversammlung der D AG vom 30. Mai 2000 zu entnehmen, dass "der

Verwaltungsrat beschlossen hat, die operative Tätigkeit anfangs 2000 an

Gruppengesellschaften abzutreten. Ein formeller Liquidationsbeschluss im Sinne

von Art. 736 Ziff. 2 OR wurde noch nicht gefasst." Als Ereignis

nach dem Bilanzstichtag vermerkt die Revisionsstelle, dass die operativen

Tätigkeiten eingestellt worden seien, und bezeichnet die Gesellschaft als

"somit nicht mehr aktiv". Wörtlich gleich lautende Bemerkungen finden

sich im Bericht der Revisionsstelle der C AG vom 8. Juni 2000. Per

Stichtag der Fusion entspricht auch das Bilanzbild diesen Umständen – beide

Gesellschaften stellten in liquide Form gebrachte Rechtsträger dar. Dieser

äussere Sachverhalt wird von der Pflichtigen denn auch nicht bestritten.

3.2

Waren somit die übernommenen Gesellschaften bereits vor der Fusion

wirtschaftlich liquidiert, wurde der Pflichtigen die Verlustverrechnung zu

Recht verweigert (vgl. E. 2.2.). Die von der Pflichtigen verfochtene Betrachtungsweise über den gesamten

Zeitraum seit Aufgabe der Geschäftstätigkeit der übernommenen Gesellschaften

bis zu deren fusionsweisen Übernahme verkennt, dass die beiden übernommenen

Gesellschaften tatsächlich die eigene Geschäftstätigkeit vorliegend mehr als

ein Jahr vor Abschluss des Fusionsvertrags gänzlich beendet hatten. Damit waren

diese Gesellschaften eben auch nicht mehr Träger einer wirtschaftlichen

Tätigkeit, welche sie über die Fusion einer übernehmenden Gesellschaft hätten

weitergeben können. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung

hierzu sieht dadurch die wirtschaftliche

Kontinuität als unterbrochen an (BGer, 31. Januar 2005,

2A.583/2003 = StE 2005 B 72.15.2

Nr. 7). Tatsächlich wird diesfalls eben nicht im Rahmen der eigentlichen

Fusion eine wirtschaftlich aktive Gesellschaft übernommen. Von einer Verletzung

der "massgebenden Umstrukturierungsnormen" kann bei dieser Sachlage

keine Rede sein.

3.3

Welche Gründe die Pflichtige zu ihrem Vorgehen

veranlasst haben, kann dabei letztlich offen bleiben. Immerhin trifft die

Aussage der Vorinstanz durchaus zu, dass die Pflichtige keine objektiv

nachvollziehbaren Gründe für das gewählte Vorgehen abgeben konnte und damit die

Frage nach einer Steuerumgehung an sich im Raum steht. Indessen muss nicht

untersucht werden, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung (auch) erfüllt

wären, da die Verlustverrechnung aus den oben dargelegten Gründen (E. 3.1 und 3.2)

gänzlich ausgeschlossen ist. Damit entfällt auch eine Verlustverrechnung der

Pflichtigen allein mit Teilen des Verlustvortrags der D AG. Dies hat weiter zur

Folge, dass ebenfalls offen bleiben kann, ob die Vorinstanz hierzu das

rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzte oder ob die Pflichtige nicht

aufgrund der Ausführungen im Einspracheentscheid zum Betriebsstättenverlust

hinreichend Anlass hatte, sich zu einer Aufteilung des Verlustvortrages der D

AG zu äussern. Letztlich mag bei dieser Sachlage ebenfalls offen bleiben, ob

die Fusion tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist oder ob die D AG gewisse

Aktiven zu einem höheren Wert der Pflichtigen verkauft hat.

4.

Somit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 144

Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG und Art. 64

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember

1968.

[VwVG]).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.-; die übrigen Kosten

betragen:

Fr. 100.- Zustellungskosten,

Fr. 8’100 .- Total der

Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden der

Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…