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Entscheid

SB.2008.00119

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00119

18. November 2009Deutsch15 min

(URT.2009.11868)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die A AG mit Sitz in F ist eine Gruppengesellschaft des

von der C-Holding mit Sitz in D, Kanton E, beherrschten Konzerns. Sie ist

infolge einer am 25. Juni 2008 im Handelsregister eingetragenen Fusion

Rechtsnachfolgerin einer gleichnamigen Gesellschaft. Diese Rechtsvorgängerin

hatte gemäss Fusionsvertrag vom 20. Dezember 2004 und Fusionsbilanz vom 30. November

2004 mit Handelsregistereintrag vom 23. Dezember 2004 sämtliche Aktiven

und Passiven ihrer Schwestergesellschaft F AG mit Sitz in G übernommen. Das

Werk in G war allerdings bereits im Jahr 2002 geschlossen worden, die

Produktionsanlagen waren bis Ende 2003 abgebaut und am 20. November 2003

war das Grundstück verkauft worden. Die Übergabe an den Käufer hatte per 30. Juni

2004 stattgefunden.

Im Einschätzungsverfahren für die Staatssteuerperiode

1.1.–31.12.2004 brachte die erwähnte Rechtsvorgängerin zum einen

Verlustvorträge der F AG (von insgesamt Fr. …) vom deklarierten Gewinn in

Abzug. Des Weiteren vertrat sie den Standpunkt, ein in der Erfolgsrechnung

verbuchter betriebsfremder Aufwand von Fr. … sei geschäftsmässig begründet.

Dieser Aufwand stand im Zusammenhang mit Zahlungen an die C-Holding aufgrund

von Besserungsscheinen, die noch von der F AG ausgestellt worden waren.

Das kantonale Steueramt verweigerte mit Einschätzungs-

bzw. Einspracheentscheid vom 10. Januar 2007 bzw. 12. Juni 2008 die

Verrechnung von Verlusten der F AG und rechnete den für die Zahlungen aufgrund

der Besserungsscheine verbuchten Aufwand als nicht geschäftsmässig begründet

auf. Für die Steuerperiode 1.1.–31.12.2004 wurde der steuerbare Reingewinn mit

Fr. … und das steuerbare Kapital mit Fr. … eingeschätzt.

Erwägungen

II.

Der gegen den Einspracheentscheid erhobene Rekurs wurde

von der Steuerrekurskommission II am 27. Oktober 2008 abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 10. Dezember 2008 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei der steuerbare Reingewinn der

Steuerperiode 1.1.–31.12.2004 auf Fr. … festzusetzen, bei anrechenbaren

Vorjahresverlusten von Fr. … (inklusive Verlustvorträge der F AG) und

einem steuerbaren Kapital von Fr. …; eventualiter sei der steuerbare Reingewinn

(ebenfalls) auf Fr. … festzusetzen, bei einem Verlust von Fr. …

(exklusive Verlustvorträge der F AG).

Während sich die Steuerrekurskommission II nicht vernehmen

liess, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit

darauf einzutreten sei.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu

gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,

die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; BGr, 16. September

2005, StE 2005 B 96.22 Nr. 3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen

echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die

auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 beziehungsweise § 160

StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149, bestätigt in BGE 131 II 548).

2.

2.1

Der Streit

dreht sich zunächst um die Frage, ob die Pflichtige die Verluste der mittels

Fusion übernommenen F AG mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen kann. Im

vorliegenden Verfahren geht es darum, die massgebenden Steuerfaktoren zu

bestimmen. Der Rechtskraft fähig ist nur das Dispositiv einer Einschätzung,

nicht aber deren Motive (RB 1960 Nr. 33). Insofern die Pflichtige über die

Gewinneinschätzung mit Null hinaus die Feststellung eines verrechenbaren

Verlustvortrags beantragt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.2

Die

gesetzlichen Grundlagen sind im angefochtenen Entscheid zutreffend und vollständig

dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person

der Gewinnsteuer (§ 63 StG). Gemäss § 70 Abs. 1 StG können vom

Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode

vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung

des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.

Wie die Rekurskommission zutreffend dargelegt hat (worauf gemäss § 161 des

Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG] verwiesen werden

kann), gelten die Regeln über die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für

Verluste einer infolge (gewinn-)steuerneutraler Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft

(vgl. VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.1, www.vgrzh.ch). Die

Steuerneutralität der Fusion wird zwar seit jeher nicht von der Übertragung in

sich geschlossener betrieblicher Einheiten und deren Weiterführung abhängig

gemacht. Aus diesem Grund wird auch die Auffassung vertreten, es sei für die

Steuerneutralität der Fusion nicht vorauszusetzen, dass die übertragenen

Betriebe mehr oder weniger unverändert weitergeführt werden (RB 2007 Nr. 85).

Das Erfordernis der Kontinuität erfordert vielmehr, dass im Fusionszeitpunkt

die Betriebsqualität gegeben sein muss. Aus der sinngemässen Auslegung der

gesetzlichen Bestimmungen zur Übernahme der Steuerfaktoren bzw. der

Verlustverrechnungsklauseln ergibt sich indessen – wie die Rekurskommission

zutreffend feststellt –, dass bei einer in Liquidation stehenden Gesellschaft

die Verrechnung der Verlustvorträge der übernommenen Gesellschaft dann

ausgeschlossen ist, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation

bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in

liquide Form gebracht wurde. In diesem Fall kann die Fusion den Charakter eines

Mantelhandels annehmen; sie ist deshalb sinngemäss nach den dafür geltenden Regeln

abzurechnen (Peter Spori/Reto Gerber, Fusionen und Quasifusionen im Recht der

direkten Steuern, ASA 71, 693; Markus Reich/Marco Greter in: Siegfried Widmann/Dieter

Mayer [Hrsg.], Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung Bonn/Berlin, Anhang 3, CH

554). Die Folge ist, dass die Verlustverrechnung bei der übernehmenden

Gesellschaft nicht zugelassen wird (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109,

E. 2.2, www.vgrzh.ch; BGr, 31. Januar 2005 in: StE 2005 B 72.15.2

Nr. 7, mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung).

2.3

Gemäss

Handelsregistereintrag und den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission

bezweckte die F AG die Herstellung von … erzeugnissen sowie die Durchführung

anderer damit zusammenhängender Geschäfte. Die Produktion in G war allerdings

per 31. Juli 2002 eingestellt worden, die Produktionsanlagen waren bereits

vor der Fusion abgebaut und das gesamte betriebliche Anlagevermögen war

liquidiert bzw. verkauft worden. Die Aktiven von insgesamt Fr. … gemäss

der der Fusion zugrunde liegenden Bilanz (Fusionsbilanz) setzten sich aus flüssigen

Mitteln von Fr. … und Forderungen von Fr. … zusammen. Das Fremdkapital

bestand im Wesentlichen aus konzerninternen Verbindlichkeiten von Fr. …,

Rechnungsabgrenzungen von Fr. … und übrigen kurzfristigen Verbindlichkeiten

von Fr. …. Die von der Rechtsvorgängerin der Pflichtigen übernommenen Aktiven

der F AG bestanden somit gemäss Fusionsbilanz ausschliesslich aus Umlaufvermögen

in Form von Forderungen und flüssigen Mitteln. Verbindlichkeiten aus

Lieferungen und Leistungen waren keine mehr vorhanden. Die Fusionsbilanz der F

AG zeigt somit das Bild einer in liquide Form gebrachten Gesellschaft. Der auf

dieser Grundlage gezogene Schluss der Rekurskommission, bei der F AG habe es

sich aufgrund der dargelegten Gesamtumstände (worauf gemäss § 161 GVG

verwiesen werden kann) um eine Gesellschaft gehandelt, die bereits vor der Fusion

in liquide Form gebracht worden war, erweist sich nicht als rechtsverletzend.

2.4

Die

Pflichtige bestreitet die Feststellungen der Rekurskommission zur Fusionsbilanz

nicht, wendet aber ein, für die steuerrechtliche Beurteilung dürfe nicht bloss

auf die Zahlen der Fusionsbilanz abgestellt werden. Die hier wesentliche Frage,

wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der

Übernahme fortgeschritten ist, muss aufgrund der Gesamtumstände beurteilt

werden. Vorliegend handelt es sich um die fusionsweise Übernahme eines

Produktionsunternehmens. Ein solches verfügt typischerweise über Produktionsanlagen,

Warenlager und weitere betriebliche Aktiven und Passiven, die in der Bilanz

abgebildet werden. Die bilanzierten Aktiven und Passiven bilden bei einem

Produktionsunternehmen ein starkes Indiz für die Beurteilung der Frage, wie

weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation im Zeitpunkt der Fusion

fortgeschritten ist. Aufgrund der Feststellungen der Rekurskommission steht

fest, dass die F AG bereits lange vor der Fusion – im Jahr 2002 – das Werk

geschlossen, die …produktion eingestellt und den allermeisten der rund 120

Angestellten gekündigt hatte. Dass die F AG im Zeitpunkt der Fusion noch

Arbeitnehmer beschäftigt gehabt hätte, wurde gemäss den nicht widerlegten

Sachverhaltsfeststellungen der Rekurskommission nicht nachgewiesen. Weil in der

Regel auch in der Liquidationsphase noch gewisse Arbeiten im Zusammenhang mit

den Liquidationshandlungen oder im administrativen Bereich erledigt werden

müssen, die durch eigene Angestellte erledigt werden können, ist für die

Beurteilung des Standes des Liquidationsfortschritts ohnehin nicht

ausschlaggebend, ob noch einzelne Personen angestellt sind, sondern

entscheidend ist, ob sie im Rahmen eines noch existierenden Betriebs tätig sind

oder nicht.

2.5

Die

Pflichtige macht weiter geltend, es müsse berücksichtigt werden, dass die

Fusion bereits im Jahr 2002 beschlossen worden sei und die F AG zu diesem

Zeitpunkt zwar die …produktion bereits eingestellt gehabt habe, aber ihrer

übrigen Tätigkeit unverändert nachgegangen sei. Gemäss den Angaben der

Pflichtigen hatten im August und September 2002 im Rahmen von

Sanierungsbemühungen der C-Holding Verwaltungsratssitzungen stattgefunden,

worin entschieden wurde, Neuausrichtungen vorzunehmen, nicht wettbewerbsfähige

Bereiche zu schliessen, Kräfte zu bündeln und zu konzentrieren. Die Fusion sei

bereits für das Jahr 2003 geplant gewesen, aber aus bestimmten, von der

Pflichtigen dargelegten Gründen verzögert worden.

Ob eine Fusion von den zuständigen Organen bereits zu

einem früheren Zeitpunkt geplant gewesen war, ist für die steuerrechtliche

Beurteilung der Verlustverrechnung nicht relevant. Entscheidend ist die Frage,

ob im Vollzugszeitpunkt letztlich eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft

übernommen wurde, was hier der Fall war. Dies war für die Rechtsvorgängerin der

Pflichtigen im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Fusionsvertrags am 20. Dezember

2004.

aufgrund der Fusionsbilanz offensichtlich. Die Verluste einer im Zeitpunkt

der Fusion bereits in liquide Form gebrachten Gesellschaft können aber, wie

dargelegt, nicht bei der übernehmenden Gesellschaft zur Verrechnung gebracht

werden.

2.6

Mit den weiteren

Vorbringen wie Übernahme der Kundenkartei, Ausweitung des Marktgebiets, Handel

mit früher von F AG hergestellten Produkten usw., mit welchen die Pflichtige

geltend machen will, anlässlich der Fusion sei noch ein Betrieb oder

Teilbetrieb auf ihre Rechtsvorgängerin übergegangen, hat sich die

Rekurskommission ausführlich auseinandergesetzt, worauf gemäss § 161 GVG

verwiesen werden kann. Die Behauptung, der Kundenstamm Möbel habe einen Wert

von Fr. … und der Kundenstamm Bau habe einen ähnlichen Wert gehabt, wird

erstmals in der Beschwerdeschrift vorgebracht und fällt unter das Novenverbot,

weshalb darauf nicht eingegangen werden kann. Dies gilt auch für die

Wertangaben zum Kundenstamm, die aufgrund einer Kapitalisierung nach einem Bewertungsgutachten

vom 30. September 2008 ermittelt werden sollen, sowie die Behauptung, der

auf die Pflichtige übertragene "Teilbetrieb" habe aufgrund einer

wirtschaftlichen Betrachtung eine Rendite im Umfang des Werts des Kundenstamms

von Fr. … ermöglicht.

Danach hat die Pflichtige nicht widerlegen können, dass die

rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit

fortgeschritten war, dass die übernommene Gesellschaft in liquide Form gebracht

worden war. Der Entscheid der Rekurskommission, die Verlustvorträge der F AG

seien nicht mit den Gewinnen der Pflichtigen verrechenbar, erweist sich deshalb

als gesetzmässig.

3.

3.1

Die

Dispositiv

Rekurskommission hat ferner erkannt, die als Aufwand verbuchten Zahlungen an

die C-Holding, die im Zusammenhang mit Besserungsscheinen geleistet worden

waren, seien nicht geschäftsmässig begründet. Nach den unbestrittenen vorinstanzlichen

Feststellungen hatte die C-Holding der F AG in den Jahren 2000 bis 2002

Forderungen im Gesamtbetrag von rund Fr. … erlassen. Im Zusammenhang mit

diesen Forderungsverzichten hatte die F AG Besserungsscheine ausgegeben, die

insbesondere folgende Klausel aufwiesen:

"Die Forderung lebt wieder

auf, sobald das Aktienkapital der F AG intakt ist und die Jahreserträge eine

Dividende von 5% oder mehr ermöglichen würden. Die F AG verpflichtet sich in

diesem Fall unaufgefordert mit der Rückzahlung der Forderung und dem Zinsendienst

zu beginnen."

Bei einem von der Ausgabe von Besserungsscheinen

begleiteten Forderungsverzicht handelt es sich grundsätzlich um einen definitiven

Forderungsverzicht, der mit einer bedingten Zahlungspflicht der Gesellschaft

verbunden ist, die auflebt, wenn die vereinbarte Bedingung eintritt (Peter

Athanas/Christoph Suter in: Vito Roberto [Hrsg.], Sanierung der AG, Zürich

2003, S. 169 f.; Thomas Meister, Hybride Finanzierungsinstrumente und -vehikel

im grenzüberschreitenden Verhältnis, ASA 70, 105). Für die gewinnsteuerliche

Behandlung wird überwiegend die Auffassung vertreten, diese sei darauf auszurichten,

ob der zugrunde liegende bedingte Forderungsverzicht im Sanierungszeitpunkt als

steuerbarer Gewinn oder als Kapitaleinlage steuerneutral behandelt worden sei

(Remigius Kaufmann, Die steuerliche Behandlung des Schulderlasses, St. Gallen

1986, S. 190; vgl. zur direkten Bundessteuer Peter Brülisauer/Andreas

Helbing in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 60 DBG N. 47; Peter Locher,

Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 60 DBG N. 26

mit weiteren Hinweisen). Die Verwaltungspraxis scheint nicht immer dieser konsequenten

Betrachtungsweise zu folgen und im Wiederaufleben der Schuld ungeachtet der gewinnsteuerrechtlichen

Behandlung des ursprünglichen Forderungsverzichts keinen erfolgswirksamen

Vorgang zu sehen (Locher, a.a.O.). Die Rekurskommission ist indessen zum

Schluss gekommen, dass die symmetrische Behandlung von Forderungsverzicht und

späterer Rückzahlung aufgrund eines Besserungsscheins überzeuge. Nach ihren

Feststellungen war der Forderungsverzicht bei der F AG gewinnsteuerrechtlich

nicht als Ertrag, sondern als steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert

worden. Der daraus gezogene Schluss, das Wiederaufleben der Schuld aufgrund des

Besserungsscheins sei demzufolge steuerrechtlich nicht aufwandwirksam, ist

begründet und hält im Ergebnis vor dem Gesetz stand. Ob dies auch bei einer

Praxis der Fall wäre, die ungeachtet der steuerlichen Behandlung des Forderungsverzichts

generell von einer steuerbaren Gewinnausschüttung ausgeht, kann bei diesem

Ergebnis offengelassen werden.

3.2 Die Pflichtige

bestreitet nicht, dass die Forderungsverzichte bei der F AG steuerrechtlich als

unechte Sanierungsgewinne behandelt wurden und steuerlich nicht erfolgswirksam

gewesen waren. Sie macht indessen geltend, in der Steuererklärung 2004 der A AG

seien die in der Erfolgsrechnung als Aufwand verbuchten Zahlungen aus

Besserungsscheinen dem steuerbaren Gewinn vor Verlustverrechnung hinzugerechnet

worden, um zu vermeiden, dass der besagte Aufwand zweimal – einmal als Aufwand

der Gesellschaft und ein weiteres Mal im Rahmen der Verlustvorträge der F AG –

geltend gemacht werde. Die Nichtanerkennung der Verlustvorträge hätte im Ergebnis

zur Folge, dass die seinerzeitigen ausserordentlichen Erträge im Zusammenhang

mit den Forderungsverzichten wie echte Sanierungsgewinne behandelt würden, was

sich für die Pflichtige "erfolgswirksam" auswirke.

Die Pflichtige übersieht, dass Verlustvorträge einer im

Zeitpunkt der Fusion in liquide Form gebrachten Gesellschaft unabhängig vom

allfälligen Vorhandensein von Besserungsscheinen steuerrechtlich von der

übernehmenden Gesellschaft nicht mehr verrechnet werden können. Die

steuerrechtliche Behandlung von Verlustvorträgen bei einer Fusion und die Frage

der steuerwirksamen oder steuerneutralen Rückzahlung einer früher erlassenen

Forderung aufgrund eines übernommenen Besserungsscheins sind unabhängig voneinander

zu beurteilen. Nachdem der Forderungsverzicht steuerneutral erfolgte und somit

keine Kürzung der Verlustvorträge bewirkte, ist nach der dargelegten, folgerichtigen

Praxis die spätere Rückzahlung aufgrund des Besserungsscheins nicht als

steuerwirksamer Aufwand zu behandeln, ungeachtet der Frage, ob die steuerlichen

Verlustvorträge tatsächlich noch zur Verrechnung kommen können oder – aus

welchen Gründen auch immer – ganz oder teilweise unverrechnet bleiben. Im

vorliegenden Fall ist nicht zu beanstanden, dass die Rekurskommission auch

einen auf den Betrag der Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine beschränkten

Abzug verweigert hat. Der Eventualantrag ist deshalb abzuweisen.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959 in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 20'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 20'120.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5. Mitteilung

an…